Sozialversicherung Beiträge Schweiz: Steuer und Abgaben
Die Sozialversicherung Beiträge Schweiz spielen nicht nur für Arbeitnehmer, sondern auch für Arbeitgeber eine zentrale Rolle. Besonders im grenzüberschreitenden Kontext zwischen Deutschland und der Schweiz ergeben sich oft Fragen zur steuerlichen Behandlung von Arbeitgeberbeiträgen. Wer in der Schweiz arbeitet, aber in Deutschland steuerpflichtig ist, muss sich mit komplexen Regelungen rund um Sozialabgaben, Pensionskassen und steuerliche Unterschiede auseinandersetzen.
In diesem Beitrag geben wir einen klaren Überblick: Zunächst betrachten wir den gesetzlichen Hintergrund und die rechtlichen Rahmenbedingungen. Anschließend erklären wir die verschiedenen Typen von Pensionskassen und was bei der Wahl einer Pensionskasse sowie der verbindlichen Mitgliedschaft zu beachten ist. Ein besonderer Fokus liegt auf der Besteuerung der Beiträge ins Überobligatorium, da hier Unterschiede zwischen der Schweiz und Deutschland besonders deutlich werden.
Deutschland: Steuerliche Behandlung der Arbeitgeberbeiträge in die Schweizer Sozialversicherung
Pensionskassen – gesetzliche Beiträge oder nicht?
Arbeitnehmer und Unternehmer können aufgrund der EGVO 883/2004 dem Schweizer System unterstellt und damit verpflichtet sein, Beiträge in die Schweizer Sozialversicherung zu leisten. Dabei stellen sich steuerlich generelle folgende Fragen:
- Sind die Beiträge des Arbeitgebers in Deutschland als steuerpflichtiges Einkommen zu behandeln?
- Wann gelten die Beträge bei Arbeitnehmern als zugeflossen?
- Sind die Beiträge in Deutschland als Vorsorgeaufwendungen zu behandeln und damit als Sonderausgaben abziehbar?
Gesetzlicher Hintergrund
Die EU und die Schweiz haben ein Freizügigkeitsabkommen (FZA) vereinbart. Danach
dürfen Schweizer Staatsbürger ungehindert in Deutschland und den anderen EU-Staaten leben und arbeiten. Umgekehrt ist es im Prinzip auch so, die Schweiz hat sich jedoch vorbehalten, nur die EU-Bürger in der Schweiz leben und arbeiten zu lassen, die entweder einen Arbeitsvertrag mit einem Schweizer Arbeitgeber haben, oder über ausreichendes Vermögen (mehrere Millionen) verfügen.
Der deutsche Gesetzgeber und die deutschen Finanzbehörden sind aufgrund des FZA, aber auch aus dem mit der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und nicht zuletzt der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs EuGH verpflichtet, Arbeitnehmer und Unternehmer nicht durch fiskalische Hemmnisse daran zu hindern, eine Beschäftigung in der Schweiz aufzunehmen. Solche unzulässigen Hinderungsgründe gibt es jedoch.
So hat der deutsche Gesetzgeber auf ein positives Urteil des EuGH reagiert und kurzerhand ins Gesetz geschrieben, dass in bestimmten Fällen die Beiträge zur Schweizer Sozialversicherung entgegen dem EuGH-Urteil nicht als Sonderausgaben abgezogen werden dürfen. Dagegen ist nun ein von artax geführtes Verfahren vor einem Finanzgericht anhängig.
Weitere Restriktionen bestehen in der Besteuerung von Beiträgen in die Schweizer Pensionskasse. Es müssen insoweit Steuern gezahlt werden auf ein Einkommen,
auf das der Arbeitnehmer keinen Zugriff hat. Wenn ein Arbeitnehmer oder in der Schweiz SV-Pflichtiger Unternehmer eine Rente oder Auszahlung aus seinem Kapital bei der Pensionskasse erhält, stellen sich weitere steuerliche Fragen.
Typen von Pensionskassen
Schweizer Pensionskassen können öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche
Einrichtungen sein, das hängt von ihrer Trägerschaft ab.
Öffentlich-rechtliche Pensionskassen sind Teil einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft (z. B. Bund, Kanton, Gemeinde) oder stehen unter öffentlicher Aufsicht. Sie unterliegen neben dem Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge (BVG) auch öffentlich-rechtlichen Regelungen (z. B. kantonales Recht). Der BFH hat sich zur steuerlichen Behandlung von Beiträgen in öffentlich-rechtliche, nicht hingegen zu privatrechtlichen Pensionskassen geäußert.
Privatrechtliche Pensionskassen stehen der freien Wirtschaft zur Verfügung. Sie unterscheiden sich in:
- Firmeneigene Kasse (nur für ein Unternehmen, oft bei großen Industriebetrieben)
- Sammelstiftungen (für viele verschiedene Arbeitgeber)
- Gemeinschaftseinrichtungen (z. B. Verbandslösungen, Branchenlösungen)
- Umhüllende Kassen (decken obligatorischen und überobligatorischen Teil ab)
Die berufliche Vorsorge ist zwar Teil des Arbeitsverhältnisses, aber gleichzeitig auch ein kollektives System:
- Der Arbeitgeber schließt sich einer Pensionskasse an und wählt ein Vorsorgemodell (inkl. überobligatorischer Leistungen).
- Das Vorsorgereglement der Pensionskasse ist verbindlich – für Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Art. 6 BVG). Der einzelne Arbeitnehmer muss an dem vom Arbeitgeber gewählten Pensionskassenmodell teilnehmen. Er kann das Reglement nicht individuell ändern.
Die berufliche Vorsorge funktioniert auf Basis von kollektiven Lösungen, d. h.:
- Gleichbehandlung innerhalb von definierten Gruppen ist Pflicht (Art. 331c OR).
- Individuelle Sonderwünsche (z. B. Verzicht auf den überobligatorischen Teil) sind aus systemischen Gründen ausgeschlossen – sonst wäre das Vorsorgesystem nicht mehr administrierbar und rechtlich nicht konform.
Wahl der Pensionskasse, verbindliche Mitgliedschaft
Jeder Arbeitgeber in der Schweiz ist nach Art. 11 BVG verpflichtet, sich einer registrierten
Vorsorgeeinrichtung anzuschließen. Er darf nicht mehrere Pensionskassen parallel führen, um einzelne Mitarbeitende unterschiedlich zu behandeln (Verstoß gegen
Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 331c OR).
Es entscheidet allein der Arbeitgeber, welche Pensionskasse das ist. Der Arbeitnehmer hat kein Mitspracherecht bei der Wahl der Pensionskasse. Er kann sich auch nicht weigern, der vom Arbeitgeber gewählten Einrichtung anzugehören.
Es steht dem Arbeitgeber nicht generell aber bedingt frei, über die obligatorischen Beiträge hinaus freiwillig oder auf vertraglicher Basis weitere, überobligatorische Zahlungen zu leisten. Dieser Teil der Arbeitgeberleistung ist nach deutscher fiskalischer Sichtweise nicht mit Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung vergleichbar und somit nicht generell steuerfrei, aber auch nicht generell steuerpflichtig. Innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 EStG und nach Maßgabe der dort genannten Anrechnungsklausel ist zunächst der Teil zu bestimmen, der steuerfrei bleibt. Es muss daher nachgerechnet werden.
Alle Leistungen – auch überobligatorische – müssen im Reglement der Pensionskasse
verbindlich festgehalten sein. Dieses Reglement ist verbindlich für Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Auch darin geregelte überobligatorische Leistungen unterliegen der Aufsicht durch die kantonalen BVG-Aufsichtsbehörden.
Zudem gilt nach Art. 15 BVG die sogenannte Mindestgarantie: Wenn eine Vorsorgeeinrichtung sowohl obligatorische als auch überobligatorische Leistungen anbietet (sogenannte „umhüllende Kassen“), darf durch den überobligatorischen Teil das gesetzlich garantierte Minimum nicht untergraben werden.
Besteuerung der Beiträge in das Überobligatorium
Bei den Leistungen des Arbeitgebers in das Überobligatorium handelt es sich damit niemals um individualvertragliche Zusatzleistungen, denn in aller Regel handelt es sich um gesetzlich geschuldete Beiträge, (s.o.). Der deutsche Fiskus sieht in den Arbeitgeberbeiträgen hingegen eine freiwillige Leistung und damit zusätzlichen, steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Die Versteuerung erfolgt, obwohl auch nach Sicht des BFH kein Zufluss vorliegt, weil die Arbeitnehmer diesen Teil der Vergütung nicht in die Hand bekommen und somit auch nicht darüber nicht verfügen können. Sie können die Leistung nicht einmal ablehnen, wenn Sie keine Steuern auf den nicht ausbezahlten Lohn zahlen wollen.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG (Zuflussprinzip) gelten Einnahmen als innerhalb des
Kalenderjahrs bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. Nach 19 EStG ist als
Einkunft aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar, was dem Arbeitnehmer zufließt oder
zugewendet wird z. B. auch geldwerte Vorteile. Die Verfügungsgewalt (bzw.
Verfügungsmacht) ist damit ein zentrales Kriterium zur Frage, wann ein Zufluss vorliegt und damit Einkommen steuerlich erfasst wird.
Wird ein Teil des Lohns zwangsweise in eine ausländische Pensionskasse eingezahlt und kann der Arbeitnehmer nicht frei darüber verfügen, liegt kein steuerpflichtiger Zufluss im
Inland vor. Hingegen gelten freiwillige Einzahlungen (z. B. Gehaltsumwandlungen, Deferred Compensation) oft als steuerpflichtiger Barlohn, weil der Arbeitnehmer ursprünglich Anspruch auf das Geld hatte. Verpflichtende Beiträge kraft ausländischen Rechts sind kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer niemals Zugriff darauf hatte.
Die dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung lässt sich an zwei Urteilen des BFH darlegen:
BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 57/08
„Arbeitslohn liegt nur dann vor, wenn dem Arbeitnehmer ein wirtschaftlicher Vorteil
tatsächlich zugeflossen ist und er darüber verfügen kann.“
BFH, Urteil vom 7.5.2009 – VI R 54/07
„Arbeitslohn liegt nicht vor, wenn der Arbeitgeber aufgrund einer gesetzlichen
Verpflichtung Beiträge an einen Dritten (z. B. Pensionskasse) leistet und der
Arbeitnehmer keinen Anspruch auf Auszahlung oder Umwidmung hat.“
Mit Urteil vom 12. Oktober 2023, VI R 46/20 kommt der BFH allerdings zum gegenteiligen Ergebnis. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt lt. BFH davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon sei auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht.
Demgegenüber würde die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur
Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen Arbeitslohn darstellen, weil die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als Gegenleistung für die
Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu beurteilen sei.
Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer würde durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfahren. Der Arbeitgeberanteil sei vielmehr „systemnützig“ und bringe den einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile; er würde von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer mitverdient und entsprechend berechnet.
Dass ein Bundesfinanzhof zu so einer Aussage kommt, verwundert doch sehr. Er mag recht haben in Bezug auf Kranken- und Arbeitslosenversicherung, nicht aber in Bezug auf die Rentenversicherung. Es gehört zum Allgemeinwissen, dass sich die Höhe der
Beitragszahlung nicht auf die Lohnsumme des Unternehmens bezieht, sondern nur auf die Bezüge der Personen, für die das Unternehmen Beiträge abzuführen hat.
Einfachstes Beispiel:
Das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers beeinflusst die Lohnsumme des Unternehmens, SV-Beiträge sind aber infolge fehlender Versicherungspflicht des Geschäftsführers nicht zu erheben.
Weiter gehört zum Allgemeinwissen, dass Rentenversicherungsbeiträge nicht nur individuell ermittelt und bezahlt werden, sondern sich auch auf den individuellen Rentenanspruch auswirken. Mit einem derartigen (Un-)Verständnis über das Wesen der Sozialversicherung, dem Richter als Beamte nicht angehören und daher keine Beiträge zahlen, kam der BFH zu dem Ergebnis, dass dem Kläger der Arbeitslohn in Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge im Streitjahr auch zugeflossen sei.
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers fließen dann zu, wenn der Arbeitgeber für
den Arbeitnehmer Versicherungsbeiträge in der Weise leistet, dass ihm ein eigener unentziehbarer Anspruch auf Versicherungsleistungen entsteht (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 – VI R 17/16 und vom 19.04.2021 – VI R 45/18.
Ein Blick in diese beiden Urteile führt zu folgender Erkenntnis:
BFH-Urteil v. 22.02.2018 – VI R 17/16, Leitsätze:
- Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn
- Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH (entgegen BMF-Schreiben vom 17. Juni 2009
BFH-Urteil vom 19. Juni 2009 April 2021, VI R 45/18 betr. Zufluss von Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds, Leitsätze:
- Die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds führt beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn.
- Wird der für die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 66 EStG erforderliche Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt, ist die vom Arbeitgeber erbrachte Ablöseleistung in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig.
Aussage aus den beiden Urteilen:
Sofern der Arbeitnehmer nicht an Entscheidungen mitwirkt
oder nicht mitwirken kann und er auch keine Verfügungen über das Guthaben trifft oder
treffen kann, liegt kein Zufluss vor. Damit ist die Versteuerung der Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium bereits mangels Zuflusses eindeutig rechtswidrig. Denn der Arbeitnehmer hat keinerlei Einfluss auf die Entscheidung des Arbeitgebers, er kann die Leistung nicht einmal ablehnen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat das für Beamte und Angestellte im öffentlichen Dienst anders entschieden. Die Finanzverwaltung verallgemeinert das Urteil und meint, dessen Anwendungsbereich erweitern zu dürfen.
Dazu haben wir eine Rezension verfasst:
Rezension zum Urteil des BFH vom 12. Oktober 2023, VI R46/20
Das Urteil ist aus unserer Sicht ein Fehlurteil, wenn man es verallgemeinern würde. Es ist jedenfalls nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Meinung Finanzverwaltung kann man zur Kenntnis nehmen. Sich daran orientieren sollte man allerdings nicht.
ist seit 1989 als selbständiger Steuerberater und Experte im internationalen Steuerrecht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuerberaterverbandes Baden-Württemberg, DSTVBW.
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