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Arbeitnehmer (Lohnsteuer)
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Die gute alte Lohnsteuerkarte wurde ersetzt durch die Elektronische Lohnsteuer Abzugs-Merkmale kurz ELSTAM genannt. Jeder Arbeitnehmer erhielt statt der Lohnsteuerkarte eine Identifikationsnummer zugeteilt. Diese teilt er seinem Arbeitgeber mit, dazu das Geburtsdatum und die Information ob ein Haupt- oder ein Nebenarbeitsverhältnis vorliegt.

Der Arbeitgeber meldet den Arbeitnehmer in der ELSTAM-Datenbank an und erfährt durch einen elektronischen Datenabruf die Steuerklasse, die Zahl der Kinderfreibeträge, der Lohnsteuerfrei- bzw. Hinzurechnungsbetrag und den Kirchensteuerabzug. Diese Informationen sind in einer Datenbank beim Bundeszentralamt für Steuern hinterlegt und können nur vom aktuellen Arbeitgeber abgerufen werden.

Arbeitnehmer/innen ohne Wohnsitz oder regelmäßigen Aufenthaltsort im Inland sind in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig. Ihnen wird deshalb nicht automatisch eine steuerliche Identifikationsnummer zugeteilt. Auf Antrag stellt das Betriebsstätten-Finanzamt des Arbeitgebers eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug aus. Diese ist im Zweifel vorläufig bis der Arbeitnehmer auf eigenen Antrag seine ID-Nr. zugeteilt erhält. 

Ein im Ausland wohnender oder neu zugezogener Arbeitnehmer muss innerhalb von drei Monaten seine ID-Nr. beantragen. Ob ein neu zugezogener Ausländer mit dem Antragserfahren so einfach zurechtkommt, sei dahingestellt. 

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Elektronische Steuerkarte vorlegen

Die Seite des Bundeszentralamts für Steuern bietet immerhin Unterstützung in Deutsch, Englisch und bei ca. 10 Minuten Wartezeit für den Download auch in der Gebärdensprache an. Wer das nicht versteht oder den Antrag einfach vergisst, der könnte für seinen Arbeitgeber zum Problem werden.

Bei einer nicht vorgelegten elektronischen Steuerkarte darf der Arbeitgeber drei Monate lang die Steuer nach der voraussichtlichen Steuerklasse berechnen. Danach müsste er die Steuer nach Steuerklasse VI berechnen. Vergisst er die Nachfrage nach drei Monaten, dann wird dem Arbeitnehmer der Lohn unverändert weitergezahlt, aber es entsteht unter Umständen de jure eine höhere Steuerschuld / Steuerverkürzung, für die der Arbeitgeber gerade steht.

Bei 5.000 EUR brutto beträgt die Steuerdifferenz incl. SolZ, aber ohne Kirchensteuer zwischen Lohnsteuerlasse I und VI bereits 5.800 EUR p.a. Die Haftung hierfür könnte sich bei einem inländischen Arbeitnehmer, der seine Steuerklärung abgegeben hat auf Null reduzieren. Ein Ausländer würde sich ggf. der Inanspruchnahme Ausweisung durch Kündigung und Wegzug entziehen. Wenn sich das Thema über mehrere Jahre hinzieht, womöglich noch mehrere Arbeitnehmer davon berührt sind, dann potenziert sich das Problem.

Ist der Arbeitnehmer hingegen aufgrund eines DBA in Deutschland steuerfrei zu stellen, so muss er eine Freistellungsbescheinigung und Ansässigkeitsbescheinigung nach amtlichem Muster beibringen. Bei in der Schweiz ansässigen und aufgrund Art. 15a DBA als Grenzgänger einzustufenden Arbeitnehmern behält der in Deutschland ansässige Arbeitgeber 4,5% Steuern ein, die dem Arbeitnehmer in der Schweiz aber auf seine Steuerschuld angerechnet werden.

Lohnsteuer-Pflicht ohne Arbeitsvertrag und ohne inländischen Wohnsitz?

Es ist somit nicht erforderlich, überhaupt ein Vertragsverhältnis zwischen den Beteiligten zu haben, trotzdem entstehen rein steuerrechtlich Arbeitgeberpflichten, wenn Arbeitnehmer aus dem Ausland in Deutschland eingesetzt werden. Solange der „Arbeitnehmer“ in Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist er ohnehin unbeschränkt steuerpflichtig. 

Wer dagegen in Deutschland keine Bleibe hat, hier aber Arbeitseinkommen bezieht, wird mit diesem Teil des Einkommens in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Denn das Steuergesetz bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Steuerpflicht ein, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Der Ort der Arbeitsausübung ist gegenüber dem Ort der Verwertung vorranging. Wird die Arbeit im Inland ausgeübt, aber im Ausland verwertet, so liegen keine ausländische, sondern inländische Einkünfte vor. 

Von einem Dritten gezahlte Vergütungen sind in die Steuerpflicht einzubeziehen, wenn sie für die Beschäftigung gewährt werden und daher als Frucht der Dienstleistung des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber betrachtet werden können. Hauptanwendungsfall sind Vergütungen für Arbeitnehmer-Erfindungen. Durch die Vergütung wird zwar nicht die geleistete Arbeit des Arbeitnehmers honoriert, aber das Recht des Arbeitgebers abgegolten, die Erfindung für sich in Anspruch zu nehmen.

 

Steuerpflicht Beispiel

Ein Ingenieur aus Taiwan wird von seinem lokalen Arbeitgeber zu einem deutschen Automobilbauer entsandt, um im Rahmen der Entwicklung eines Nachfolgemodells das von ihm erfundene neue Bremssystem einzubringen. Zwar nicht seinem Arbeitgeber in Taiwan, aber von dessen Mutterhaus in Japan erhält der Ingenieur regelmäßig eine Arbeitnehmererfinder-Vergütung. Für den Einsatz des Ingenieurs schreibt das Unternehmen in Taiwan eine Rechnung an das deutsche Unternehmen.

Lösung:
Der Ingenieur hat keinen inländischen Arbeitgeber und wohnt auch nicht hier. Aber er übt seine Tätigkeit hier aus. Er ist somit hier beschränkt steuerpflichtig mit seinen anteiligen Bezügen aus Taiwan und der Erfindervergütung aus Japan. Da das deutsche Unternehmen den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt, wird es im Sinne des Steuerrechts zum Arbeitgeber des Ingenieurs erklärt und hat entsprechende Arbeitgeberpflichten zu erfüllen, muss folglich Steuer und Sozialversicherung aus den Einkommensteilen berechnen und abführen, obwohl es das Einkommen unter Umständen gar nicht kennt.

Lohnsteuer bei beschränkt steuerpflichtigen Personen

Der reguläre Lohnsteuerabzug setzt voraus, dass ein inländischer Arbeitgeber oder ein ausländischer Verleiher von Arbeitnehmern an einen Arbeitnehmer Arbeitslohn zahlt. Richtig „heiß“ sind damit Leiharbeiter, die man von einem ausländischen Verleiher bezieht. Ebenfalls vom Lohnsteuerabzug erfasst sind die Fälle von Arbeitnehmer-Entsendung vom Ausland in das Inland. Alle anderen Fälle beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer unterliegen nicht dem Abzug, sondern werden im Wege der Steuerveranlagung / Erklärung besteuert.

Für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer werden keine ELStAM-Daten bereitgestellt. Damit der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug durchführen kann, erteilt das Betriebsstätten-Finanzamt eine besondere Bescheinigung über die Steuerklasse und die ggf. beim Abzug des Solidaritätszuschlags zu berücksichtigenden Freibeträge für Kinder sowie über Freibeträge oder Hinzurechnungsbeträge. Solange eine Bescheinigung nicht vorliegt, ist nach Steuerklasse I abzurechnen. Soweit eine Arbeitgeberstellung angenommen wird (auch fiktiv), hat dieser auch die Aufzeichnungspflichten nach § 41 EStG zu erfüllen.

Beschränkt Steuerpflichtige – unbeschränkt Steuerpflichtige

Beschränkt Steuerpflichtige stellen sich unter Umständen schlechter als unbeschränkt steuerpflichtige Personen. Das liegt daran, dass keine Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner erfolgen kann. Auch Werbungskosten können diese Personen nur eingeschränkt abziehen, auch andere Freibeträge kann er nicht im gleichen Maße beanspruchen. Soweit es sich um Bürger der EU oder Bürger aus EWR-Staaten handelt, können sie unter bestimmten Voraussetzungen dennoch Zusammenveranlagung beantragen und dürfen dann auch einige Ausgaben steuerlich geltend machen. 

Auch derjenige, der ungeachtet seiner Herkunft mindestens 90% seiner Einkünfte in Deutschland verdient oder die bei dem die ausländischen Einkünfte den Grundfreibetrag nicht übersteigen, kann auf Antrag so behandelt werden, als sei er unbeschränkt steuerpflichtig.

Steuerpflicht von Vorständen, Geschäftsführern, Prokuristen

Ein weiterer, wichtiger Unterfall beschränkter Arbeitnehmer-Besteuerung sind die Vergütungen der Vorstände, Geschäftsführer und Prokuristen von ausländischen Gesellschaften. Deren anteiliges Gehalt wird in Deutschland steuerpflichtig, wenn und soweit sie im Inland tätig sind. Denn ein Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied übt seine Tätigkeit regelmäßig dort aus, wo er sich tatsächlich aufhält. Das gilt auch für die Tätigkeit auf einer Geschäftsreise. 

In einigen DBA steht das Besteuerungsrecht für diese Fälle trotz Ausübung im Ausland dem Land zu, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat. Es bleibt dann trotzdem bei der grundsätzlichen Steuerpflicht in Deutschland, allerdings darf Deutschland die Steuer nicht erheben. Dies ist im Einzelfall anhand der DBA zu prüfen.

Rückfallklausel / DBA

Soweit Deutschland aufgrund eines DBA auf die ggf. anteilige Besteuerung verzichten muss, verlangt der Fiskus einen Nachweis darüber, dass das entsprechende Einkommen im Ausland auch besteuert wurde, § 50d Abs. 8 und 9 EStG. Wird der Nachweis nicht geführt, dann besteuert Deutschland trotz DBA. Diese lange umstrittene Handhabung ist zwischenzeitlich durch den EUGH abgesegnet.

Jürgen Bächle
Jürgen Bächle

ist seit 1989 als selbständiger Steuerberater und Experte im internationalen Steuerrecht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuerberaterverbandes Baden-Württemberg, DSTVBW.

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