Grenzgänger: Steuerpflicht von Arbeitslohn nach den DBA

Die EU-Definition des Grenzgängers, die neben der Fahrt vom Wohnsitz zur Arbeitsstätte über eine Grenze hinweg die tägliche oder wöchentliche Rückkehr an den Wohnsitz verlangt, hat im wesentlichen Bedeutung für den sozialen Schutz der betreffenden Arbeitnehmer in der Europäischen Union. So soll im Regelfall der Ort der physischen Arbeitsausübung maßgebend dafür sein, welchem Sozialsystem der Arbeitnehmer angehört.

Solange es nur einen Ort gibt, an dem die Arbeit ausgeübt wird, sollte es also nicht allzu schwierig sein, die SV-Pflicht zutreffend zu bestimmen. Ausnahmen bestätigen die Regel, erinnert sei an dieser Stelle nur an die sog. Entsendung durch den Arbeitgeber in ein anderes Land. Schwieriger wird es, wenn die Arbeit in mehreren Ländern ausgeübt wird.

Da das SV-Recht nur schwarz oder weiß kennt, also 100%-Pflicht entweder in dem einen oder in dem anderen Land, muss man aber schon sehr genau prüfen. Das wird deutlich an folgendem Beispiel, das aber nur für die EU-Staaten und die Schweiz gilt:

a) Schweiz

Art. 15a des deutsch-schweizer DBA definiert den Grenzgänger als Ausnahme zum Regelfall darüber, dass der  Arbeitnehmer, der täglich oder nahezu täglich an seinen Wohnort im jeweils anderen Land zurückkehrt. Diese Ausnahmeregelung greift dann nicht, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 60 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnort zurückkehrt. Die Tage muss man eher als Nächte beschreiben, es geht also um die Anzahl der auswärtigen Übernachtungen. 

Regelmäßig entsteht allen Ernstes Streit darüber, wie man  von 1 bis 60 zählt. Grundsätzlich können nur solche Tage / Nächte berücksichtigt werden, an denen auch gearbeitet wird. Wochenenden scheiden i.d.R somit aus. Auch Krankheitstage zählen nicht mit. Krankheit zählt selbst dann als privater Anlass, wenn es sich um eine berufsbedingte Erkrankung handelt. Wenn der behandelnde Arzt, der in Basel wohnt und an der Uni-Klinik Freiburg beschäftigt ist, und dort Nachtdienst hat, um bei Notfällen schnell verfügbar zu sein, dann zählt dessen eindeutig berufsbedingte Übernachtung auch nicht bei der Ermittlung der 60 Nächte.

Man stellt insoweit darauf ab, dass der Dienst durchgehend von einem Tag auf den anderen geleistet wurde. Die beruflichen Gründe gelten dann als nachgewiesen, wenn zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (es ist jeweils die exakte Adresse maßgebend) mehr als 110 km Entfernung liegen oder die einfache Fahrt länger als 1,5 Stunden dauern würde.

Hat der Arbeitnehmer ein Fahrzeug zur Verfügung, dann ist die Fahrt mit diesem Fahrzeug maßgebend, ansonsten gelten die Fahrpläne öffentlicher Verkehrsmittel. Die Nacht muss in der Schweiz zugebracht werden, sonst zählt sie nicht mit. Wer also aus Kostengründen gleich über der Grenze auf deutscher Seite eine Wohnmöglichkeit nutzt, der wird steuerlich anders behandelt, als wenn er auf der Schweizer Seite nächtigt. 

Ist der Arbeitnehmer geschäftlich auf Reisen und verbringt er Nächte auch in Drittländern, dann wird das arbeitstäglich aufzuteilende Arbeitseinkommen insoweit nicht im Arbeitsland, sondern im Wohnsitzstaat versteuert. Das gilt aber nicht für leitende Angestellte, wenn sie mit ihrer Funktion im Handelsregister bzw. im Schweizer Amtshandelsblatt (SHAB) eingetragen sind. Geschäftsführer, Direktoren, Prokuristen und Verwaltungsräte zählen ihre 60 Tage anders. Für sie gelten nicht nur die in der Schweiz resp. Deutschland verbachten, sondern auch die in Drittländern und im Heimatland zugebrachten Tage mit bei der Prüfung, ob der Ausnahmetatbestand des Grenzgängers erfüllt ist oder nicht.

Beispiel:

Der Geschäftsführer einer Schweizer AG ist zugleich im HR eingetragener Geschäftsführer der deutschen Tochtergesellschaft.Er kommt alle zwei Wochen nach Deutschland und bleibt dann für zwei Tage und hat damit eine Übernachtung in Deutschland. Auf das Jahr gerechnet kommen so um die 40 Übernachtungen zusammen.

Er ist schon deshalb kein Grenzgänger, weil er nicht regelmäßig zwischen Wohnort und Arbeitsort pendelt. Sein Gehalt ist anteilig in Deutschland steuerpflichtig. Denn es kommt auf den Ort der Arbeitsausübung an, ggf. wird aufgeteilt. Wenn er aber im Interesse des deutschen Unternehmens auch Reisen in Drittstaaten unternimmt und insgesamt 60 Übernachtungen zusammenkommen, dann mutiert er doch zum Grenzgänger und wird zu 100% in der Schweiz besteuert.

b) Frankreich

Im Verhältnis Deutschland- Frankreich werden die Grenzgänger danach definiert, ob sie im Grenzgebiet leben und arbeiten. Das relevante Grenzgebiet umfasst alle Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt. Dazu werden Listen der betroffenen politischen Gemeinden geführt. Die in den französischen Grenz-departements Haut-Rhin, Bas-Rhin und Moselle lebenden Arbeitnehmer gelten allerdings auch dann als Grenzgänger, wenn ihr Arbeitsort in Deutschland max. 30 km von der Grenze entfernt liegt. 

Was bei der Schweiz als 60-Tage-Regel in Wahrheit eine 60-Nächte-Regel schon kompliziert genug geregelt ist, wird im Verhältnis zu Frankreich in einer inhaltlich abweichenden 45-gemischten Tage-und-Nächte-Regel abgehandelt. Kehrt ein grundsätzlich als Grenzgänger erkannter Arbeitnehmer nicht täglich an seinen Wohnort zurück oder ist er ausnahmsweise an Arbeitsorten außerhalb der Grenzzone beschäftigt, so geht die Grenzgängereigenschaft nicht verloren, sofern

• der Arbeitnehmer während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist und in dieser Zeit höchstens an 45 Nächten nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder an höchstens 45 Tagen außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist oder 

• der Arbeitnehmer zwar nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist, zugleich aber die Tage der Nichtrückkehr oder der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone 20 % der gesamten Arbeitstage nicht übersteigen.
  Wenn die 45 Tage oder Nächte erreicht sind, entfällt aber auch hier die Grenzgängereigenschaft.

Zu den als schädlich oder je nach Sichtweise auch nützlich anzusehenden Übernachtungen gehören z.B. Übernachtungen bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone und auch eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone, wenn die Tätigkeit den ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone ausgeübt wird. Schichtarbeiter oder Nachtdienste von Ärzten und anderen Personengruppen übernachten zwar im Arbeitsland, trotzdem zählt auch diese Nacht nicht zu den 45 Nächten.

Beispiel:

Ein Arbeitnehmer aus Mulhouse arbeitet bei einem Unternehmen in Lörrach. Beide Städte liegen im Grenzgebiet, somit kommt die Grenzgängereigenschaft grundsätzlich in Betracht. Im Regelfall wird also Frankreich den in Deutschland verdienten Lohn besteuern, der Arbeitgeber zieht keine Lohnsteuer ab, Vorausgesetzt ihm liegt eine Freistellungs-bescheinigung vor.

Der Lohn unterliegt aber zu 100% der deutschen Sozialversicherung. Wird der Arbeitnehmer jedoch auch außerhalb der Grenzzone eingesetzt, z.B. bei einer Zweigstelle in Stuttgart, dann entfällt die Grenzgängereigenschaft und der auf die Arbeitstage in Deutschland entfallende Lohn wird trotz Freistellungsbescheinigung hierzulande besteuert, wenn im Kalenderjahr mindestens 45 solcher Tage zusammenkommen.

Bis Ende August sollen es 40 Tage gewesen sein, im September kommen dann nochmals 11 dazu, ab Oktober arbeitet er nur noch in Lörrach. Der Arbeitgeber muss in diesem Fall ab September bis einschließlich Dezember auch die Lohnsteuer einbehalten und abführen. Der Arbeitnehmer ist mit seinem Einkommen in Deutschland steuerpflichtig, und zwar für das ganze Jahr. Weitere Fallbeispiele sind in der Verständigungsvereinbarung vom 16.02.2006 enthalten.

c) Österreich

Es gilt eine Regelung vergleichbar zu Frankreich. Allerdings wird die Grenzzone von 30 km durch eine Luftlinie beiderseits der Grenze definiert. Mit Österreich sind Sonderregelungen für die Anwendung der 45-Tage-Frist bei Berufskraftfahrern getroffen. Vergütungen an den Geschäftsführer, Vorstand, Aufsichtsrat und Verwaltungsrat sind im Verhältnis zu Österreich dort steuerpflichtig, wo die Gesellschaft ihren Sitz hat bzw. steuerlich ansässig ist.

d) Grenzpendler aus anderen Ländern

Teilweise hatten Deutschland in der Vergangenheit auch Grenzgängerregelungen mit anderen Nachbarländern, z.B. Niederlande und Belgien; diese sind aber aufgehoben worden.