Grenzgänger: Steuerpflicht von Arbeitslohn nach den DBA

In dem einen Land müsste man somit das Arbeits­ein­kommen versteuern, weil man dort wohnt, im anderen Land würde dasselbe Einkommen besteuert, weil die Einkunfts­quelle dort angesie­delt ist. Echte Doppel­be­steue­rung würde aber jede grenz­über­schrei­tende Tätig­keit blockieren. Deutsch­land hat deshalb mit allen umlie­genden Staaten sog. Abkommen zur Vermei­dung der Doppel­be­steue­rung kurz, DBA genannt abgeschlossen. Diese folgen allesamt dem OECD-Muster­ab­kommen, wonach Arbeits­ein­kommen regel­mäßig in dem Staat der physi­schen Arbeits­aus­übung versteuert wird. Wird die Arbeit in mehreren Ländern ausgeübt, kommt es anders als bei der Sozial­ver­si­che­rung zur Auftei­lung, d.h. es fallen u.U. Steuern in mehreren Ländern an, wobei aber insge­samt das Einkommen aber nur einmal versteuert wird. 

Sonderfall Grenzgänger

Von dem Prinzip, dass das Arbeits­ein­kommen dort versteuert wird, wo die Arbeit ausgeübt wird, gibt es jedoch Ausnahmen. Häufigste Ausnahme sind die sog. Grenz­gänger. Diese werden nicht in dem Land besteuert, in dem sie arbeiten, sondern in dem Land, in dem sie wohnen. Hat jemand in beiden Ländern eine Wohnung, so wird anhand von sozialen Krite­rien geprüft, welcher Wohnsitz stärker zu gewichten ist. Kommt man anhand der familiären Verhält­nisse, Freun­des­kreis, Vermögen etc. zu keiner klaren Präfe­renz, dann entscheidet die Staats­an­ge­hö­rig­keit darüber, wo jemand steuer­lich in Sinne des DBA „ansässig“ ist.  Ansäs­sig­keit + Grenz­gänger-Eigen­schaft führen dann dazu, dass das Arbeits­ein­kommen abwei­chend vom Grund­satz eben nicht im Arbeits­land, sondern im Ansäs­sig­keits­staat zu besteuern sind. Den Arbeit­geber treffen entspre­chend unter­schied­liche Pflichten. 

Den Begriff des Grenz­gän­gers sucht man im deutschen Einkom­men­steu­er­ge­setz aller­dings vergeb­lich. Dafür wird man in den Abkommen zur Vermei­dung der Doppel­be­steue­rung fündig. Doch auch hier ergibt sich kein einheit­li­ches Bild. Ledig­lich in den DBA mit der Schweiz, Frank­reich und Öster­reich finden sich Regelungen, wobei die DBA zu Frank­reich und Öster­reich auf definierte Grenz­ge­biete abstellen, in denen die Wohnung wie auch die Arbeits­stätte sich im Grenz­ge­biet befinden müssen, um als Grenz­gänger im Wohnsitz­staat besteuert zu werden.

Die 183-Tage-Regel in den DBA

In nahezu allen DBA findet sich die aus dem OECD-Muster­ab­kommen abgelei­tete 183-Tage-regel. 183 Tage, das ist 1 Tag mehr als die Hälfte eine Regel-Kalen­der­jahres bzw. exakt 50% eines Schalt­jahres. Ziel dieser Verein­ba­rung ist es, dass kurzfris­tige Entsen­dungen in ein anderes Land nicht zur Auftei­lung der Besteue­rung des Arbeits­ein­kom­mens führen sollen. Es sei denn, der Arbeit­geber hat aufgrund seines Sitzes oder seiner steuer­li­chen Betriebs­stätte den Abzug des Arbeits­lohns als Betriebs­aus­gabe in dem Land, in das der Arbeit­nehmer entsandt ist. 

Das OECD-Muster­ab­kommen, das Pate stand für die meisten DBA, die Deutsch­land mit anderen Ländern abgeschlossen hat, geht im Regel­fall davon aus, dass Arbeits­ein­kommen dort besteuert wird, wo die Arbeit ausgeübt wird. Abwei­chend davon soll die Arbeit aber doch im Wohnsitz­land besteuert werden, wenn der Arbeit­nehmer sich nicht an mehr als 183 Tagen im Arbeits­land aufhält und

• sein Lohn wirtschaft­lich nicht von einem dort ansäs­sigen Arbeit­geber bezahlt wird oder
• der Arbeit­nehmer nicht in einer steuer­li­chen Betriebs­stätte seines Arbeit­ge­bers einge­setzt ist.

Beispiel: 

Ein deutsches Unternehmen beschäf­tigt einen in London wohnenden Mitar­beiter. Dieser ist an 150 Tagen in Frank­reich tätig, ansonsten in Deutsch­land. Damit wäre er anteilig in Frank­reich steuer­pflichtig, wegen der 183-Tage-Regel wird er aber für diese 150 Tage in England besteuert, der Rest in Deutschland. 

Gerade in grenz­nahen Gebieten kommt es regel­mäßig zu Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nissen mit Gebiets­fremden. Und das in jede Richtung. Nicht jeder Erwerbs­tä­tige, der in Deutsch­land arbeitet, wohnt auch hier.

Wann ist man ein Grenzgänger?

Als Grenz­gänger bezeichnet man Personen, die zwischen dem Land, in dem sie leben, und dem Land, in dem sie arbeiten, pendeln und somit regel­mäßig, d.h. täglich oder mindes­tens einmal wöchent­lich ihren Wohnsitz aufsu­chen. Der Begriff des Grenz­gän­gers kommt aller­dings in unter­schied­li­cher Defini­tion in mehreren Rechts­ge­bieten vor. Im Sinne der Arbeits­be­wil­li­gung im Verhältnis zur Schweiz kann ein Grenz­gänger-Status bewil­ligt und beantragt werden. Dieser hat jedoch keinerlei Relevanz dafür, ob die Person dann auch steuer­recht­lich und / oder sozial­ver­si­che­rungs­recht­lich als Grenz­gänger gilt. Beides sind Rechts­ge­biete, in denen der Grenz­gänger ebenfalls, aber von den recht­li­chen Voraus­set­zungen und Folgen anders besetzt wird.

EU-Definition Grenzgänger

Die EU-Defini­tion des Grenz­gän­gers, die neben der Fahrt vom Wohnsitz zur Arbeits­stätte über eine Grenze hinweg die tägliche oder wöchent­liche Rückkehr an den Wohnsitz verlangt, hat im wesent­li­chen Bedeu­tung für den sozialen Schutz der betref­fenden Arbeit­nehmer in der Europäi­schen Union. So soll im Regel­fall der Ort der physi­schen Arbeits­aus­übung maßge­bend dafür sein, welchem Sozial­system der Arbeit­nehmer angehört. Solange es nur einen Ort gibt, an dem die Arbeit ausgeübt wird, sollte es also nicht allzu schwierig sein, die SV-Pflicht zutref­fend zu bestimmen. Ausnahmen bestä­tigen die Regel, erinnert sei an dieser Stelle nur an die sog. Entsen­dung durch den Arbeit­geber in ein anderes Land. Schwie­riger wird es, wenn die Arbeit in mehreren Ländern ausgeübt wird.  Da das SV-Recht nur schwarz oder weiß kennt, also 100%-Pflicht entweder in dem einen oder in dem anderen Land, muss man aber schon sehr genau prüfen. Das wird deutlich an folgendem Beispiel, das aber nur für die EU-Staaten und die Schweiz gilt:

a) Schweiz

Art. 15a des deutsch-schweizer DBA definiert den Grenz­gänger als Ausnahme zum Regel­fall darüber, dass der  Arbeit­nehmer, der täglich oder nahezu täglich an seinen Wohnort im jeweils anderen Land zurück­kehrt. Diese Ausnah­me­re­ge­lung greift dann nicht, wenn der Arbeit­nehmer an mehr als 60 Tagen aus beruf­li­chen Gründen nicht an seinen Wohnort zurück­kehrt. Die Tage muss man eher als Nächte beschreiben, es geht also um die Anzahl der auswär­tigen Übernachtungen. 

Regel­mäßig entsteht allen Ernstes Streit darüber, wie man  von 1 bis 60 zählt. Grund­sätz­lich können nur solche Tage / Nächte berück­sich­tigt werden, an denen auch gearbeitet wird. Wochen­enden scheiden i.d.R somit aus. Auch Krank­heits­tage zählen nicht mit. Krank­heit zählt selbst dann als privater Anlass, wenn es sich um eine berufs­be­dingte Erkran­kung handelt. Wenn der behan­delnde Arzt, der in Basel wohnt und an der Uni-Klinik Freiburg beschäf­tigt ist, und dort Nacht­dienst hat, um bei Notfällen schnell verfügbar zu sein, dann zählt dessen eindeutig berufs­be­dingte Übernach­tung auch nicht bei der Ermitt­lung der 60 Nächte. Man stellt insoweit darauf ab, dass der Dienst durch­ge­hend von einem Tag auf den anderen geleistet wurde. Die beruf­li­chen Gründe gelten dann als nachge­wiesen, wenn zwischen Wohnung und Arbeits­stätte (es ist jeweils die exakte Adresse maßge­bend) mehr als 110 km Entfer­nung liegen oder die einfache Fahrt länger als 1,5 Stunden dauern würde. Hat der Arbeit­nehmer ein Fahrzeug zur Verfü­gung, dann ist die Fahrt mit diesem Fahrzeug maßge­bend, ansonsten gelten die Fahrpläne öffent­li­cher Verkehrs­mittel. Die Nacht muss in der Schweiz zugebracht werden, sonst zählt sie nicht mit. Wer also aus Kosten­gründen gleich über der Grenze auf deutscher Seite eine Wohnmög­lich­keit nutzt, der wird steuer­lich anders behan­delt, als wenn er auf der Schweizer Seite nächtigt. 

Ist der Arbeit­nehmer geschäft­lich auf Reisen und verbringt er Nächte auch in Dritt­län­dern, dann wird das arbeits­täg­lich aufzu­tei­lende Arbeits­ein­kommen insoweit nicht im Arbeits­land, sondern im Wohnsitz­staat versteuert. Das gilt aber nicht für leitende Angestellte, wenn sie mit ihrer Funktion im Handels­re­gister bzw. im Schweizer Amtshan­dels­blatt (SHAB) einge­tragen sind. Geschäfts­führer, Direk­toren, Proku­risten und Verwal­tungs­räte zählen ihre 60 Tage anders. Für sie gelten nicht nur die in der Schweiz resp. Deutsch­land verbachten, sondern auch die in Dritt­län­dern und im Heimat­land zugebrachten Tage mit bei der Prüfung, ob der Ausnah­me­tat­be­stand des Grenz­gän­gers erfüllt ist oder nicht.

Beispiel:

Der Geschäfts­führer einer Schweizer AG ist zugleich im HR einge­tra­gener Geschäfts­führer der deutschen Tochter­ge­sell­schaft. Er kommt alle zwei Wochen nach Deutsch­land und bleibt dann für zwei Tage und hat damit eine Übernach­tung in Deutsch­land. Auf das Jahr gerechnet kommen so um die 40 Übernach­tungen zusammen. Er ist schon deshalb kein Grenz­gänger, weil er nicht regel­mäßig zwischen Wohnort und Arbeitsort pendelt. Sein Gehalt ist anteilig in Deutsch­land steuer­pflichtig. Denn es kommt auf den Ort der Arbeits­aus­übung an, ggf. wird aufge­teilt. Wenn er aber im Inter­esse des deutschen Unter­neh­mens auch Reisen in Dritt­staaten unter­nimmt und insge­samt 60 Übernach­tungen zusam­men­kommen, dann mutiert er doch zum Grenz­gänger und wird zu 100% in der Schweiz besteuert.

b) Frankreich

Im Verhältnis Deutsch­land- Frank­reich werden die Grenz­gänger danach definiert, ob sie im Grenz­ge­biet leben und arbeiten. Das relevante Grenz­ge­biet umfasst alle Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchs­tens 20 km von der Grenze entfernt liegt. Dazu werden Listen der betrof­fenen politi­schen Gemeinden geführt. Die in den franzö­si­schen Grenz-depar­te­ments Haut-Rhin, Bas-Rhin und Moselle lebenden Arbeit­nehmer gelten aller­dings auch dann als Grenz­gänger, wenn ihr Arbeitsort in Deutsch­land max. 30 km von der Grenze entfernt liegt. 

Was bei der Schweiz als 60-Tage-Regel in Wahrheit eine 60-Nächte-Regel schon kompli­ziert genug geregelt ist, wird im Verhältnis zu Frank­reich in einer inhalt­lich abwei­chenden 45-gemischten Tage-und-Nächte-Regel abgehan­delt. Kehrt ein grund­sätz­lich als Grenz­gänger erkannter Arbeit­nehmer nicht täglich an seinen Wohnort zurück oder ist er ausnahms­weise an Arbeits­orten außer­halb der Grenz­zone beschäf­tigt, so geht die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nicht verloren, sofern

• der Arbeit­nehmer während des ganzen Kalen­der­jahres in der Grenz­zone beschäf­tigt ist und in dieser Zeit höchs­tens an 45 Nächten nicht zum Wohnsitz zurück­kehrt oder an höchs­tens 45 Tagen außer­halb der Grenz­zone für seinen Arbeit­geber tätig ist oder 

• der Arbeit­nehmer zwar nicht während des ganzen Kalen­der­jahres in der Grenz­zone beschäf­tigt ist, zugleich aber die Tage der Nicht­rück­kehr oder der Tätig­keit außer­halb der Grenz­zone 20 % der gesamten Arbeits­tage nicht übersteigen. Wenn die 45 Tage oder Nächte erreicht sind, entfällt aber auch hier die Grenzgängereigenschaft.

Zu den als schäd­lich oder je nach Sicht­weise auch nützlich anzuse­henden Übernach­tungen gehören z.B. Übernach­tungen bei mehrtä­gigen Dienst­reisen außer­halb der Grenz­zone und auch eintä­gige Dienst­reisen außer­halb der Grenz­zone, wenn die Tätig­keit den ganzen Arbeitstag außer­halb der Grenz­zone ausgeübt wird. Schicht­ar­beiter oder Nacht­dienste von Ärzten und anderen Perso­nen­gruppen übernachten zwar im Arbeits­land, trotzdem zählt auch diese Nacht nicht zu den 45 Nächten.

Beispiel:

Ein Arbeit­nehmer aus Mulhouse arbeitet bei einem Unternehmen in Lörrach. Beide Städte liegen im Grenz­ge­biet, somit kommt die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft grund­sätz­lich in Betracht. Im Regel­fall wird also Frank­reich den in Deutsch­land verdienten Lohn besteuern, der Arbeit­geber zieht keine Lohnsteuer ab, Voraus­ge­setzt ihm liegt eine Freistel­lungs-beschei­ni­gung vor. Der Lohn unter­liegt aber zu 100% der deutschen Sozial­ver­si­che­rung. Wird der Arbeit­nehmer jedoch auch außer­halb der Grenz­zone einge­setzt, z.B. bei einer Zweig­stelle in Stutt­gart, dann entfällt die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft und der auf die Arbeits­tage in Deutsch­land entfal­lende Lohn wird trotz Freistel­lungs­be­schei­ni­gung hierzu­lande besteuert, wenn im Kalen­der­jahr mindes­tens 45 solcher Tage zusam­men­kommen. Bis Ende August sollen es 40 Tage gewesen sein, im September kommen dann nochmals 11 dazu, ab Oktober arbeitet er nur noch in Lörrach. Der Arbeit­geber muss in diesem Fall ab September bis einschließ­lich Dezember auch die Lohnsteuer einbe­halten und abführen. Der Arbeit­nehmer ist mit seinem Einkommen in Deutsch­land steuer­pflichtig, und zwar für das ganze Jahr. Weitere Fallbei­spiele sind in der Verstän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16.02.2006 enthalten.

c) Österreich

Es gilt eine Regelung vergleichbar zu Frank­reich. Aller­dings wird die Grenz­zone von 30 km durch eine Luftlinie beider­seits der Grenze definiert. Mit Öster­reich sind Sonder­re­ge­lungen für die Anwen­dung der 45-Tage-Frist bei Berufs­kraft­fah­rern getroffen. Vergü­tungen an den Geschäfts­führer, Vorstand, Aufsichtsrat und Verwal­tungsrat sind im Verhältnis zu Öster­reich dort steuer­pflichtig, wo die Gesell­schaft ihren Sitz hat bzw. steuer­lich ansässig ist.

d) Grenzpendler aus anderen Ländern

Teilweise hatten Deutsch­land in der Vergan­gen­heit auch Grenz­gän­ger­re­ge­lungen mit anderen Nachbar­län­dern, z.B. Nieder­lande und Belgien; diese sind aber aufge­hoben worden.