Steuerliche Verluste aus dem Inland und Ausland nutzen

Das Steuer­recht der meisten Indus­trie­länder ist darauf ausge­richtet, den Gewinn auf Basis eines Wirtschafts­jahres zu ermit­teln und das Ergebnis dann der Besteue­rung zugrunde zu legen. Dabei ist das Wirtschafts­jahr von Unternehmen in der Regel zwar immer ein 12 Monate umfas­sender Zeitraum, aber nicht unbedingt identisch mit dem Kalen­der­jahr. Unter­jäh­rige Gewinne und steuer­liche Verluste in einzelnen Monaten werden damit automa­tisch mitein­ander verrechnet.


Wenn steuerliche Verluste im Unternehmen entstehen

Probleme tauchen dann auf, wenn aufgrund wirtschaft­li­cher Entwick­lung oder allein aufgrund steuer­li­cher Vorschriften in einem Jahr Gewinne auszu­weisen sind und im anderen Jahr Verluste – steuer­liche Verluste – entstehen. Auf rein natio­naler Ebene lassen die Staaten dann ganz oder teilweise einen Verlust­rück­trag zu mit der Folge, dass die Gewinne früherer Jahre nachträg­lich niedriger oder gar nicht besteuert werden. Nicht in die Vergan­gen­heit zurück­ge­tra­gene Verluste können meist mit Gewinnen der Folge­jahre verrechnet werden. Was In jedem Fall bleibt, ist ein Liqui­di­täts­pro­blem. In den meisten Fällen wird aber auch kein vollstän­diger Ausgleich von Gewinnen und Verlusten statt­finden.

In Deutsch­land werden die Ergeb­nisse nach den Vorschriften zur Einkom­men­steuer bezie­hungs­weise Körper­schaft­steuer ermit­telt. Diese Ergeb­nisse werden dann in einem zweiten Schritt auf der Gewer­be­steuer zugrunde gelegt. Während es bei der Einkom­men­steuer und der Körper­schaft­steuer einen Verlust­rück­trag gibt, ist dieser bei der Gewer­be­steuer ausge­schlossen. Verluste im Jahr 2020 können daher nachträg­lich mit Gewinnen des Jahres 2019 verrechnet werden, dennoch bleibt es bei der festge­setzten Gewer­be­steuer für das Jahr 2019.   


Steuerliche Verluste in steuerliche Vorteile konvertieren durch rückwirkende Umwandlung

Das deutsche Recht erlaubt es Unternehmen unter bestimmten Voraus­set­zungen eine bis zur 8 Monaten in die Vergan­gen­heit zurück­wir­kende Änderung der Rechts­form. Aufgrund der Corona-Pandemie wurde diese Frist auf 12 Monate erwei­tert. Damit kann zum Beispiel eine GmbH, die im Jahr 2019 noch Gewinne erwirt­schaftet hat, aufgrund des Lockdown im ersten Halbjahr 2020 aber nur noch Verluste schreibt, mit Wirkung zum 30.6.2019 in eine Perso­nen­ge­sell­schaft umgewan­delt werden. Diese kann das Wirtschafts­jahr abwei­chend vom Kalen­der­jahr bestimmen und auf diese Weise die Gewinne des zweiten Halbjahres 2019 mit den Verlusten des ersten Halbjahrs 2020 verrechnen. Im Ergebnis würde die GmbH für das Jahr 2019 somit nur den Gewinn des ersten Halbjahres versteuern. Die Perso­nen­ge­sell­schaft muss für das Jahr 2019 abgesehen von der Umsatz­steuer gar keine Steuer­erklä­rung abgeben. Die Steuer­erklä­rung für das Jahr 2020 umfasst dann den Zeitraum ab der Umwand­lung bis zum Ende des ersten Wirtschafts­jahres. Auf diese Weise kann auch das Jahr 2020 mit einer Nullbe­steue­rung enden.      

Da infolge der Umwand­lung die GmbH ohne Liqui­da­tion erlischt, stellt sich im Jahr 2020 auch nicht die Frage, ob das Unternehmen überhaupt noch mit Fortfüh­rungs­werten bilan­zieren darf. Es stellt sich auch nicht mehr die Frage einer Insol­venz­an­trags­pflicht wegen bilan­zi­eller Überschul­dung.


Umwandlung von Verlusten in künftige Abschreibungen

Das Umwand­lungs­steu­er­ge­setz räumt dem Steuer­pflich­tigen beim Wechsel der Rechts­form und auch bei der Einbrin­gung seines Unter­neh­mens, eines Mitun­ter­neh­mer­an­teils und auch bei der Einbrin­gung von Anteilen an einer Kapital­ge­sell­schaft in ein anderes Unternehmen weitge­hende Wahlrechte ein. So ist es möglich, die bishe­rigen Buchwerte einfach weiter­zu­führen. Bei dem Einbrin­genden entstehen damit keine steuer­li­chen Gewinne. Das übertra­gene Vermögen wird steuer­lich weitge­hend gleich­be­han­delt wie vorher. Es besteht jedoch keine Verpflich­tung, das Vermögen zum Buchwert zu übertragen. Bis zur Höhe des tatsäch­li­chen Verkehrs­wertes kann jeder x‑beliebige Wert zum Einsatz kommen. In Höhe der Diffe­renz zwischen dem angesetzten Wert und den Buchwert entsteht beim übertra­genden Rechts­träger dann ein Veräu­ße­rungs­ge­winn. Dieser unter­liegt jedoch nur der Einkom­men­steuer, nicht hingegen der Gewer­be­steuern.

Der Veräu­ße­rungs­ge­winn kann steuer­lich mit den Verlusten aus der laufenden Geschäfts­tä­tig­keit verrechnet werden. Da aufgrund der Bewer­tungs­frei­heit die Möglich­keit besteht, den Veräu­ße­rungs­ge­winn gegebe­nen­falls exakt in Höhe der steuer­li­chen Verluste zu dekla­rieren, ergibt sich aus der auf die Punkte Reserven keine Steuer­be­las­tung.

Der überneh­mende Rechts­träger kann auch ein eigens dafür gegrün­detes neues Unternehmen sein. Dieses Unternehmen setzt das übertra­gene Vermögen mit dem Wert an, den der Übergeber versteuert hat. Damit weist das Unternehmen ein höheres buchmä­ßiges Vermögen aus, was sich positiv auf das Eigen­ka­pital und die Bonität auswirkt. Es schreibt fortan von diesem höheren Wert ab. Die Abschrei­bungen reduzieren dann die Einkom­men­steuer wie auch die Gewer­be­steuer.


Steuerliche Verluste grenzüberschreitend – Verlustverrechnung

Unternehmen, die auch im Ausland tätig sind, müssen ihre Ergeb­nisse nach den natio­nalen Vorschriften ermit­teln und aufteilen. Soweit im Ausland ein Tochter­un­ter­nehmen besteht, werden die Liefer- und Leistungs­be­zie­hungen einer kriti­schen Prüfung unter­zogen. Die Analyse von Chancen, Risiken und Funktionen in den betei­ligten Unternehmen hat dabei die Aufgabe, eine gerechte Zuord­nung der steuer­li­chen Ergeb­nisse zu bewirken. Dies geschieht über die Dokumen­ta­tion zur Gestal­tung der Verrech­nungs­preise. Dabei wird in einem fiktiven Fremd­ver­gleich ermit­telt, wie fremde Dritte diese Liefe­rungen und Leistungen bewertet und faktu­riert hätten.

Für Steuer­prüfer ergibt sich damit ein weites Feld, das steuer­liche Ergebnis ihres Landes nach oben zu verän­dern. Dass korre­spon­die­rend im anderen Land weniger zu versteuern wäre, inter­es­siert sie meist gar nicht. Ohnedies würde das andere Land nicht so ohne Weiteres von sich aus freiwillig Steuern zurück­zahlen. Es kommt deshalb darauf an, die steuer­liche Situa­tion in allen betei­ligten Ländern parallel zu organi­sieren und im Griff zu behalten.


Sitzverlegung in ein anders EU-Land und die Schweiz

Ein Unternehmen ist in dem Land steuer­pflichtig, in den es seinen satzungs­mä­ßigen Sitz hat. Norma­ler­weise werden in diesem Land auch die geschäft­li­chen Entschei­dungen getroffen. Werden die Entschei­dungen des tägli­chen Geschäfts jedoch in einem anderen Land getroffen, dann spricht man von einem sog. Verwal­tungs­sitz im anderen Staat. Sofern ein Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA) vorliegt, verla­gert sich das Besteue­rungs­recht in den Staat, in dem sich der Verwal­tungs­sitz befindet.

Ein Problem ergibt sich, wenn vor dem Umzug des Verwal­tungs­sitzes Verluste entstanden sind. Diese können aufgrund natio­naler Gesetze und auch nach den DBA dann nicht mehr mit künftigen Gewinnen im neuen Staat verrechnet werden. Soweit es um Staaten inner­halb der EU geht, behin­dert das die freie Wahl der Nieder­las­sung und könnte dies gegen eines der vier Grund­rechte, nämlich gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit verstoßen. Der EUGH hat dazu in seinem Urteil vom 27.2.2020 Stellung genommen. Die betei­ligten Staaten in den Verfahren waren die Nieder­lande und Tsche­chien; das Urteil ist aber analog für alle anderen ist Sitzver­le­gungen inner­halb der EU maßge­bend und gilt nach unserer festen Überzeu­gung aufgrund des Freizü­gig­keits­ab­kom­mens (FZA) auch im Verhältnis zur Schweiz.

Der EUGH bestä­tigt, dass ein Verstoß gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit vorliegen könnte. Er sieht jedoch keine Notwen­dig­keit, die grenz­über­schrei­tende Verlust­ver­rech­nung per se zuzulassen, weil unter anderem wegen des fortbe­stehenden Sitzes im Herkunfts­land eine doppelte Verlust­nut­zung nicht auszu­schließen sei. Die Recht­spre­chung zur Nutzung finaler Verluste sei nicht auf die Fälle der Verle­gung des Verwal­tungs­sitzes übertragbar. Etwas anderes gilt folglich, wenn das Unternehmen tatsäch­lich seinen statua­ri­schen Sitz in ein anderes Land verlegt. dann müssen finale Verluste Im Herkunfts­staat im neuen Sitzstaat berück­sich­tigt werden.

Das Urteil des EUGH gilt nicht In Bezug auf endgül­tige Verluste einer EU / EWR Betriebs­stätte. insoweit gelten die Grund­sätze der Recht­spre­chung zu den finalen Verlusten. Wer aufgrund der Schlie­ßung einer Betriebs­stätte In einem Land die dort aufge­lau­fenen Verluste steuer­lich nicht mehr nutzen kann, der darf diese Verluste im Sitzstaat des Unter­neh­mens mit den dort steuer­pflich­tigen Gewinnen verrechnen.


Vermeidung einer Doppelbesteuerung

Dazu gibt es auch Instru­mente. So ist in allen gängigen Abkommen zur Vermei­dung der Doppel­be­steue­rung geregelt, dass Liefer- und Leistungs­be­zie­hungen in verbun­denen Unternehmen einem fiktiven Fremd­ver­gleich stand­halten müssen. Wenn das nicht erfüllt ist, muss das steuer­liche Ergebnis in beiden Vertrags­staaten nachträg­lich korri­giert werden.

Wenn in einem der betei­ligten Unternehmen Gewinne erwirt­schaftet werden, im anderen aber Verluste, dann können diese per se nicht mitein­ander verrechnet werden. Es lohnt sich aber, Liefer- und Leistungs­be­zie­hungen in verbun­denen Unternehmen einer Risiko- und Funkti­ons­prü­fung zu unter­ziehen und gegebe­nen­falls die Verrech­nungs­preise nachträg­lich zu korri­gieren. Auf diese Weise kommt man dann eben doch sehr oft zu einem mindes­tens antei­ligen Verlust­aus­gleich.


Finale Verluste aus ausländischen Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften in der EU

Das Steuer­recht lässt eine Verrech­nung von Gewinnen und Verlusten jeweils nur auf natio­naler Ebene zu. Das sieht der Europäi­sche Gerichtshof aller­dings dann als kritisch an, wenn es sich um Verluste aus EU-Betriebstätten oder aus Tochter­ge­sell­schaften in der EU handelt. Wenn der Steuer­pflich­tige darlegen kann, dass er die im Ausland erlit­tenen Verluste nie mehr mit Gewinnen in diesem Land verrechnen kann, dann muss der Heimat­staat entgegen seiner natio­nalen Gesetze die Verrech­nung der auslän­di­schen Verluste mit inlän­di­schen Gewinnen zulassen.

Der Nachweis kann dadurch geführt werden, dass man sich aus dem anderen Land vollständig zurück­zieht und man erklärt, dort auch nicht wieder geschäft­lich tätig zu werden. Folglich kann man in dem anderen Land auch keine Gewinne mehr erzielen, wodurch die Verluste steuer­lich endgültig, das heißt „final“ nicht mehr berück­sich­tigt würden. Darin sieht der EUGH einen Verstoß gegen die Nieder­las­sungs­frei­heit und zwingt die Mitglied­staaten dazu, diese finalen Verluste anzuer­kennen.     

Die Urteile des EUGH eröffnen Gestal­tungs­räume. Denn die Finalität kann auch durch Umwand­lung auslän­di­scher EU-Betriebs­stätten in eine Kapital­ge­sell­schaft herbei­ge­führt werden.

Problem: Bereits verfal­lene Auslands­ver­luste können durch die Gestal­tung nachträg­lich nicht mehr reani­miert werden. Daher ist recht­zei­tiges Handeln geboten. Auch in reinen Inlands­fällen ist jeder steuer­liche Verlust darauf zu prüfen, wie dieser im Rahmen einer globalen Betrach­tung nutzbar, das heißt in Liqui­dität umgewan­delt werden kann.


Unternehmenskauf mit steuerlichen Verlustvorträgen

Beim Kauf von Anteilen an einer Kapital­ge­sell­schaft, die über steuer­liche Verlust­vor­träge verfügt, muss geprüft werden, ob wegen des Gesell­schaf­ter­wech­sels die Verlust­vor­träge ganz oder teilweise wegfallen. Die entspre­chende Regelung im deutschen Recht findet sich in § 8c KStG.

Danach kommt es weniger auf die vertrag­li­chen Regelungen an als vielmehr auf die betriebs­wirt­schaft­li­chen Inhalte in der fortge­führten Gesell­schaft. Der Verlust­vor­trag fällt vollständig weg, wenn inner­halb von fünf Jahren mehr als 50% der Anteile direkt oder mittelbar auf einen Erwerber oder eine Erwer­ber­gruppe übertragen werden. Werden zwischen 25 % und 50 % übertragen, erfolgt ein antei­liger bezie­hungs­weise quotaler Wegfall. Übertra­gungen inner­halb eines Konzerns fallen nicht unter diese Restrik­tion. Der Wegfall tritt auch dann nicht ein, wenn das übertra­gene Unternehmen über ausrei­chende Stillen Reserven verfügt.

Jürgen Bächle

ist seit 1989 als selbständiger Steuer­be­rater und Experte im inter­na­tio­nalen Steuer­recht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuer­be­ra­ter­ver­bandes Baden-Württemberg, DSTVBW.

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