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Doppelbesteuerungsabkommen
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Doppelbesteuerungsabkommen: In welchem Land ist ein Unternehmer steuerpflichtig und weshalb werden Gewerbetreibende anders behandelt als Freiberufler? In den nationalen Steuergesetzen und auch in den Doppelbesteuerungsabkommen werden gewerbliche Unternehmer anders behandelt als freiberuflich Selbständige.

Ein Unternehmer ist mit seinem Einkommen in dem Land steuerpflichtig, von dem aus er sein Unternehmen betreibt. Es sei denn, er /sie hätte in einem anderen Land eine sogenannte steuerliche Betriebsstätte. Inhaltlich bestimmt sich die Betriebsstätte nach nationalem Recht anders, als nach den Doppelbesteuerungsabkommen. Bei Gewerbetreibenden ist das zudem nochmals anders, als bei Freiberuflern.

Im deutschen Steuerrecht werden die sogenannten Freiberufler dadurch bevorzugt, dass sie unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes ihren Gewinn nach der Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln dürfen. Sie müssen keinen aufwändigen Jahresabschluss erstellen, haben damit wesentlich weniger gesetzliche Pflichten und obendrein erhebliche finanzielle Vorteile. Vor allem zahlen Freiberufler auf ihr Einkommen keine Gewerbesteuer. Anders als Gewerbetreibende schulden sie prinzipiell auch die Umsatzsteuer aus den von ihnen gestellten Rechnungen erst bei Eingang der Zahlung, dürfen aber trotzdem die Vorsteuern schon bei Rechnungseingang abziehen.

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Doppelbesteuerungsabkommen: Freiberufler und gewerbliche Unternehmer

Auch nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) werden Personen, die Einkünfte aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art beziehen anders behandelt, als gewerbliche Unternehmer. Man merkt, schon, die Wortwahl ist eine andere. Für Unternehmer, gerade wenn sie international tätig sind, ist es wichtig zu wissen, ob sie als gewerblicher Unternehmer gelten oder als Freiberufler. Die Grenzen sind fließend und verschieben sich schnell.

Abweichende Begriffsbestimmung im DBA

Der Begriff des freien Berufes ist gesetzlich nicht abschließend geregelt und überdies im nationalen Steuerrecht nicht deckungsgleich mit der Definition in den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

Eine einheitliche Definition des freien Berufes gibt es nicht. Im Gewerberecht spricht man von freien Berufen bei der Ausübung „freier wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeiten höherer Art sowie persönlicher Dienstleistungen höherer Art, die eine höhere Bildung erfordern”.

Höhere Bildung bedeutet den Abschluss einer Hoch- oder Fachhochschule. Das Steuerrecht definiert die freiberufliche Tätigkeit als: „selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit”. Außerdem werden beispielhaft einige “Katalogberufe” aufgezählt. Eine Hochschulausbildung ist jedoch nicht zwingend.

Es reicht, wenn der Steuerpflichtige vergleichbare Kenntnisse z.B. durch eine fachliche Ausbildung und spätere Tätigkeit nachweisen kann. Während Gewerbetreibende Pflicht-Mitglied einer IHK werden müssen, sind Freiberufler davon befreit. Je nach Berufsgruppe sind sie aber Pflichtmitglied einer Berufskammer, welche die gesetzliche Aufsicht über die Erfüllung der beruflichen Pflichten übernimmt (zum Beispiel Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater). Diese berufsgruppen unterhalten auch eigene Rentenversicherungen, sog. Versorgungswerke, bei denen man Pflichtmitglied wird. Künstler werden in Deutschland zu ähnlichen Konditionen verpflichtend der Künstlersozialkasse zugeordnet.

Der Ausdruck „freier Beruf“ umfasst nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit, sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Bücherrevisoren, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und aus anderen Heilberufen, z.B. auch die Hebammen. Diese Aufzählung ist nicht abschließend.

Freiberuflich tätig ist man aber nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) immer nur dann, wenn man die Fähigkeit als selbstständiger Unternehmer ausübt. Allerdings gibt auch DBA, die keine Unterscheidung zwischen Unternehmer und Freiberufler kennen, so das DBA Deutschland-USA.

Keine Gleichbehandlung trotz identischer Tätigkeit

Nach deutschem Recht kommt es aber nicht nur darauf an, welche Tätigkeit man ausübt, man muss auch die zu diesem freien Beruf erforderliche Ausbildung nachweisen können. Wenn zwei Personen genau dieselbe Tätigkeit ausüben, beispielsweise als IT-Spezialisten tätig sind, dann werden sie unter Umständen trotzdem steuerlich nicht gleichbehandelt. Derjenige, der Elektrotechnik studiert hat, erzielt in Deutschland Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, während der andere, der es sich selbst beigebracht hat, aus einer anderen Branche kommt, als Gewerbetreibender gilt, obwohl er vielleicht viel besser qualifiziert ist, als der Ingenieur.

Ob eine im Ausland absolvierte Ausbildung als gleichwertig betrachtet wird, entscheidet sich nicht nach dem Wohnsitz oder dem Sitz der Gesellschaft, sondern nach den bilateralen Verhandlungsergebnissen der beteiligten Länder. Im Verhältnis zwischen Hongkong und der Schweiz gibt es zum Beispiel mehr Anerkennung hinsichtlich der Ausbildung, als im Verhältnis zwischen Hongkong und in Deutschland. Ein Exil-Hongkong-Chinese, der in der Schweiz lebt und sich dort an einer freiberuflichen Unternehmung beteiligt, bringt damit steuerlich nichts aus dem Gleichgewicht. Wenn Deutschland aber ein Wort mitzureden hat, wird das Unternehmen ev. nicht mehr als freiberuflich, sondern als gewerblich eingestuft.

Gesellschaft mit Nicht-Freiberuflern

Schließen sich mehrere Freiberufler zusammen, so erzielen sie nur dann Einkünfte aus einem freien Beruf, wenn alle Gesellschafter als Freiberufler qualifizieren. Kommt nur eine Person ohne die entsprechende Qualifikation dazu, sei es mit einer Minibeteiligung, dann ändert sich die Einkunftsart aller beteiligten und sie werden fortan als gewerbliche Unternehmer behandelt und besteuert. Das macht es von der anderen schwer, verdiente Mitarbeiter einer freiberuflichen Gesellschaft zu beteiligen.

Werden neben der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerbliche Geschäfte getätigt, zum Beispiel Verkauf von Waren oder artfremder Tätigkeit, dann werden bei einem Einzelunternehmer die Tätigkeiten aufgeteilt. Ein Teil bleibt freiberuflich, der andere Teil wird gewerblich. Geschieht dasselbe in einer Personengesellschaft, so erfolgt keine Aufteilung, das gesamte Unternehmen wird als gewerblich beurteilt. Das jedenfalls ist die deutsche Sicht. Andere Länder sehen das weniger kritisch und lassen nach den Doppelbesteuerungsabkommen eine Aufteilung auch bei Personengesellschaften zu. Bei Beteiligung eines Berufsfremden an der Freiberuflergesellschaft kommt in bestimmtem Umfang auch abkommensrechtlich eine Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus gewerblicher Tätigkeit in Betracht.

Rechtsformen

Im Prinzip werden die Personengesellschaften ähnlich besteuert wie Einzelunternehmer. Zwei Freiberufler, die Ihr Unternehmen gemeinsam betreiben, erzielen immer noch freiberufliche Einkünfte. Kommt ein dritter Gesellschafter, zum Beispiel als reiner Investor hinzu, kann das sofort in eine gewerbliche Tätigkeit kippen, mit eventuell gravierenden steuerlichen Folgen.

Freiberufler können sich als Praxisgemeinschaft oder Sozietät zusammenschließen. Das sind rechtlich gesehen immer Gesellschaften bürgerlichen Rechts. Die negative Folge davon ist, dass jeder Mitgesellschafter unabhängig von der Höhe seiner Beteiligung für sämtliche Schulden der Gesellschaft haftet. In Deutschland können sich  Freiberufler aber auch in der eigens für sie geschaffenen und ihnen vorbehaltenen Partnerschaftsgesellschaft organisieren, diese wird im öffentlichen Register eingetragen. In dieser Rechtsform haften die Mitgesellschafter immer nur für die persönlich erbrachte Leistung. Gewerbetriebenden steht ebenfalls die GbR als Rechtsform einer Zusammenarbeit zur Verfügung. Sie können sich aber auch in einer OHG, einer KG oder einer anderen Rechtsform zusammenschließen.

Steuerpflicht der Personengesellschaften

Eine Personengesellschaft zahlt jedenfalls bislang in Deutschland keine Einkommensteuer. Derzeit wird über ein Optionsmodell nachgedacht, wonach den Personengesellschaften ein Wahlrecht eingeräumt wird, sich wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen. Personengesellschaften werden „transparent“ besteuert. Dazu wird das Einkommen der Gesellschaft einheitlich ermittelt, dann aber jedem Gesellschafter sein Ergebnisanteil gesondert zugewiesen und in der jeweiligen individuellen Einkommensteuererklärung aufgenommen und versteuert.

Trotzdem ist Vorsicht geboten, weil die Personengesellschaft, sofern sie nicht freiberuflich tätig ist, in Deutschland zwar keine Einkommensteuer, aber Gewerbesteuer und Umsatzsteuer zahlt. Eine Besonderheit dabei ist, dass die Gewerbesteuer nicht nur auf das Einkommen der Gesellschaft zu zahlen sind, sondern unter Umständen auch auf das Einkommen oder auf Entnahmen der Gesellschafter. Das tritt dann ein, wenn ein Gesellschafter sogenanntes Sonderbetriebsvermögen hat, indem er zum Beispiel ein ihm gehörendes Gebäude an die Personengesellschaft vermietet, oder er/sie Inhaber eine Patents ist, das von der Gesellschaft genutzt wird. Wenn der Gesellschafter das Gebäude verkauft, oder es an einen Nichtgesellschafter vererbt, verliert das Gebäude die Eigenschaft, weiterhin als Betriebsvermögen zu gelten.

Der Gesellschafter wird behandelt, als habe er das Gebäude verkauft.  Die gewerblich tätige Personengesellschaft hat damit eigentlich nichts zu tun, muss aber auf diesen fiktiven Gewinn Gewerbesteuer zahlen. Man könnte diese Fälle regeln, meistens wird es aber in den Gesellschaftsverträgen vergessen und führt später zu sehr viel Ärger.

Grenzüberschreitend tätige Unternehmen

Gewerbesteuerliche Betriebsstätte

Die Gewerbesteuer ist ein Thema nur in Deutschland, andere Länder kennen diese Steuer nicht. Wenn ein gewerbliches Unternehmen Aufträge im Ausland erledigt, so muss geprüft werde, ob nach nationalem Recht oder nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eine Betriebsstätte vorliegt. Hier ist ein deutsches Unternehmen zum Beispiel über neun Monate einen Bauauftrag in einem Land aus, dessen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eine Betriebsstätte erst nach 12 Monaten Dauer sieht, dann besteuert das Unternehmen seinen Gewinn aus dem Projekt in Deutschland. Jedoch gilt die Baustelle in dem anderen Land nach deutschem Recht als ausländische gewerbesteuerliche Betriebsstätte. Die steuerliche Folge ist, das auf diesen Teil des Gewinns keine Gewerbesteuer anfällt. Die Definition der gewerbesteuerlichen Betriebsstätte ist damit nicht identisch mit der Betriebsstätte nach DBA-Recht.

DBA Betriebsstätte

Liegt nach den Bestimmungen des DBA eine unternehmerische Betriebsstätte vor, wird in jedem Land ein Ergebnisanteil zugeordnet. Dabei kann es auch vorkommen, dass in einem Land ein Gewinn entsteht und im anderen ein Verlust. Eine steuerliche Verrechnung kann nur unter den Voraussetzungen der „finalen Verluste“ stattfinden. Dazu finden Sie auf unserer Internetseite eine gesonderte Abhandlung.

Freiberuflich tätige Unternehmer (soweit das DBA den Begriff kennt, nicht: USA) werden aber auch hier anders behandelt. Denn ein Freiberufler hat rein fiktiv nur eine einzige ständige Tätigkeitsstätte. Liegen mehrere Orte vor, an denen die Tätigkeit über eine ständige Tätigkeitsstätte ausgeübt wird und liegt einer dieser Orte in dem Land, in dem der Freiberufler privat ansässig ist, dann hat dieses den Vorrang. Eine Aufteilung der freiberuflichen Ergebnisse erfolgt anders als bei den gewerblichen Unternehmen nicht.

Ermittlung des steuerlichen Gewinns

Steuerpflichtig ist der Unternehmensgewinn, der je nach Art und Größe des Unternehmens entweder in einer Einnahme-Überschussrechnung oder in einer Steuerbilanz zu ermitteln ist. Eine Handelsbilanz ist nur für Kaufleute und gewerbliche Unternehmen zu erstellen.

Gewerblich tätige Unternehmer sind nur zur Bilanzierung verpflichtet, wenn ihre Umsätze oder Gewinne im Vorjahr bestimmte Grenzen überschritten haben. Auch Handwerksbetriebe, die  im Vorjahr einen Gewinn von mehr als 60.000 Euro oder einen Umsatz vom mehr als 600.000 Euro hatten, müssen auf Aufforderung des Finanzamts von der einfachen Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung wechseln.

Wer freiberufliche Einkünfte erzielt, kann seinen Gewinn  stets nach der Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, selbst wenn die genannten Grenzen überschritten wurden. Denn die Gewinn- und Umsatzgrenzen gelten nur für gewerblich tätige Unternehmer. Wer will, darf aber auch freiwillig zur Bilanzierung wechseln. Dieses Wahlrecht gilt auch für Freiberufler und für Unternehmer, die im Ausland ansässig sind. Der Gewinn ist steuerpflichtig auch dann, wenn er nicht entnommen wird.

Das Einkommen wird nicht von der Gesellschaft, sondern von jedem Mitgesellschafter anteilig in seiner privaten Einkommensteuererklärung versteuert. Daneben besteht eine Gewerbesteuerpflicht des gewerblich tätigen Unternehmens. Wegen besonderer Hinzurechnungen bei der GewSt (Mieten, Leasingraten, Zinsen, Gehälter an Mitunternehmer) kommt es auch in Verlustfällen zur Festsetzung von Steuern. Da die GewSt nur anrechenbar, aber nicht gesondert erstattungsfähig ist, besteuert Deutschland damit in bestimmten Fällen auch die Verluste.

Die Ergebnisverteilung kann abweichend vom Beteiligungsverhältnis bestimmt werden. Jegliche Vergütungen an Mitunternehmer, seien es Gehälter, Zinsen oder Mieten, sind steuerlich nicht als Aufwand zu behandeln, sondern sind Teil der gewerblichen Einkünfte. Das kann vorteilhaft oder auch nachteilig sein. Vermögensgegenstände, die ein Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überlässt, werden als steuerliches Betriebsvermögen behandelt. Das hat weit reichende Folgen bei einer späteren Nutzungsänderung, bei Betriebsaufgabe oder beim Verkauf.

Kommanditisten haften beschränkt, sie können deshalb Verluste nur bis zur Höhe der eingetragenen Haftsumme mit anderen Einkünften verrechnen. Anders ist dies bei Gesellschaftern einer OHG. Diese haften unbeschränkt und können die Verluste daher voll verrechnen. Durch kluge, vorausschauende Gestaltung lassen sich die Steuer- und Rechtsfolgen beeinflussen. Der Wechsel von einer Rechtsform, zum Beispiel von der OHG zur KG oder in eine GmbH, kann steuerfrei gestaltet werden.

Jürgen Bächle
Jürgen Bächle

ist seit 1989 als selbständiger Steuerberater und Experte im internationalen Steuerrecht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuerberaterverbandes Baden-Württemberg, DSTVBW.

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