Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Ein Unter­nehmer ist mit seinem Einkommen in dem Land steuer­pflichtig, von dem aus er sein Unternehmen betreibt. Es sei denn, er /sie hätte in einem anderen Land eine sogenannte steuer­liche Betriebs­stätte. Inhalt­lich bestimmt sich die Betriebs­stätte nach natio­nalem Recht anders, als nach den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen. Bei Gewer­be­trei­benden ist das zudem nochmals anders, als bei Freiberuflern.

Im deutschen Steuer­recht werden die sogenannten Freibe­rufler dadurch bevor­zugt, dass sie unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes ihren Gewinn nach der Einnahmen-Überschuss­rech­nung ermit­teln dürfen. Sie müssen keinen aufwän­digen Jahres­ab­schluss erstellen, haben damit wesent­lich weniger gesetz­liche Pflichten und obendrein erheb­liche finan­zi­elle Vorteile. Vor allem zahlen Freibe­rufler auf ihr Einkommen keine Gewer­be­steuer. Anders als Gewer­be­trei­bende schulden sie prinzi­piell auch die Umsatz­steuer aus den von ihnen gestellten Rechnungen erst bei Eingang der Zahlung, dürfen aber trotzdem die Vorsteuern schon bei Rechnungs­ein­gang abziehen.

Doppelbesteuerungsabkommen: Freiberufler und gewerbliche Unternehmer

Auch nach den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA) werden Personen, die Einkünfte aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbstän­diger Tätig­keit ähnli­cher Art beziehen anders behan­delt, als gewerb­liche Unter­nehmer. Man merkt, schon, die Wortwahl ist eine andere. Für Unter­nehmer, gerade wenn sie inter­na­tional tätig sind, ist es wichtig zu wissen, ob sie als gewerb­li­cher Unter­nehmer gelten oder als Freibe­rufler. Die Grenzen sind fließend und verschieben sich schnell.

Abweichende Begriffsbestimmung im DBA

Der Begriff des freien Berufes ist gesetz­lich nicht abschlie­ßend geregelt und überdies im natio­nalen Steuer­recht nicht deckungs­gleich mit der Defini­tion in den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA).  Eine einheit­liche Defini­tion des freien Berufes gibt es nicht. Im Gewer­be­recht spricht man von freien Berufen bei der Ausübung „freier wissen­schaft­li­cher, künst­le­ri­scher und schrift­stel­le­ri­scher Tätig­keiten höherer Art sowie persön­li­cher Dienst­leis­tungen höherer Art, die eine höhere Bildung erfor­dern”. Höhere Bildung bedeutet den Abschluss einer Hoch- oder Fachhoch­schule. Das Steuer­recht definiert die freibe­ruf­liche Tätig­keit als: „selbständig ausge­übte wissen­schaft­liche, künst­le­ri­sche, schrift­stel­le­ri­sche, unter­rich­tende oder erzie­he­ri­sche Tätig­keit”. Außerdem werden beispiel­haft einige “Katalog­be­rufe” aufge­zählt. Eine Hochschul­aus­bil­dung ist jedoch nicht zwingend. 

Es reicht, wenn der Steuer­pflich­tige vergleich­bare Kennt­nisse z.B. durch eine fachliche Ausbil­dung und spätere Tätig­keit nachweisen kann. Während Gewer­be­trei­bende Pflicht-Mitglied einer IHK werden müssen, sind Freibe­rufler davon befreit. Je nach Berufs­gruppe sind sie aber Pflicht­mit­glied einer Berufs­kammer, welche die gesetz­liche Aufsicht über die Erfül­lung der beruf­li­chen Pflichten übernimmt (zum Beispiel Ärzte, Rechts­an­wälte, Steuer­be­rater). Diese berufs­gruppen unter­halten auch eigene Renten­ver­si­che­rungen, sog. Versor­gungs­werke, bei denen man Pflicht­mit­glied wird. Künstler werden in Deutsch­land zu ähnli­chen Kondi­tionen verpflich­tend der Künst­ler­so­zi­al­kasse zugeordnet.

Der Ausdruck „freier Beruf“ umfasst nach den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA) insbe­son­dere die selbständig ausge­übte wissen­schaft­liche, litera­ri­sche, künst­le­ri­sche, erzie­he­ri­sche oder unter­rich­tende Tätig­keit, sowie die selbstän­dige Tätig­keit der Ärzte, Rechts­an­wälte, Steuer­be­rater, Wirtschafts­prüfer, Bücher­re­vi­soren, Ingenieure, Archi­tekten, Zahnärzte und aus anderen Heilbe­rufen, z.B. auch die Hebammen. Diese Aufzäh­lung ist nicht abschlie­ßend.  Freibe­ruf­lich tätig ist man aber nach den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA) immer nur dann, wenn man die Fähig­keit als selbst­stän­diger Unter­nehmer ausübt. Aller­dings gibt auch DBA, die keine Unter­schei­dung zwischen Unter­nehmer und Freibe­rufler kennen, so das DBA Deutschland-USA.

Keine Gleichbehandlung trotz identischer Tätigkeit

Gesellschaft mit Nicht-Freiberuflern

Schließen sich mehrere Freibe­rufler zusammen, so erzielen sie nur dann Einkünfte aus einem freien Beruf, wenn alle Gesell­schafter als Freibe­rufler quali­fi­zieren. Kommt nur eine Person ohne die entspre­chende Quali­fi­ka­tion dazu, sei es mit einer Minibe­tei­li­gung, dann ändert sich die Einkunftsart aller betei­ligten und sie werden fortan als gewerb­liche Unter­nehmer behan­delt und besteuert. Das macht es von der anderen schwer, verdiente Mitar­beiter einer freibe­ruf­li­chen Gesell­schaft zu beteiligen.

Werden neben der freibe­ruf­li­chen Tätig­keit auch gewerb­liche Geschäfte getätigt, zum Beispiel Verkauf von Waren oder artfremder Tätig­keit, dann werden bei einem Einzel­un­ter­nehmer die Tätig­keiten aufge­teilt. Ein Teil bleibt freibe­ruf­lich, der andere Teil wird gewerb­lich. Geschieht dasselbe in einer Perso­nen­ge­sell­schaft, so erfolgt keine Auftei­lung, das gesamte Unternehmen wird als gewerb­lich beurteilt. Das jeden­falls ist die deutsche Sicht. Andere Länder sehen das weniger kritisch und lassen nach den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen eine Auftei­lung auch bei Perso­nen­ge­sell­schaften zu. Bei Betei­li­gung eines Berufs­fremden an der Freibe­ruf­ler­ge­sell­schaft kommt in bestimmtem Umfang auch abkom­mens­recht­lich eine Umqua­li­fi­zie­rung der Einkünfte in solche aus gewerb­li­cher Tätig­keit in Betracht.

Rechtsformen

Im Prinzip werden die Perso­nen­ge­sell­schaften ähnlich besteuert wie Einzel­un­ter­nehmer. Zwei Freibe­rufler, die Ihr Unternehmen gemeinsam betreiben, erzielen immer noch freibe­ruf­liche Einkünfte. Kommt ein dritter Gesell­schafter, zum Beispiel als reiner Investor hinzu, kann das sofort in eine gewerb­liche Tätig­keit kippen, mit eventuell gravie­renden steuer­li­chen Folgen.

Freibe­rufler können sich als Praxis­ge­mein­schaft oder Sozietät zusam­men­schließen. Das sind recht­lich gesehen immer Gesell­schaften bürger­li­chen Rechts. Die negative Folge davon ist, dass jeder Mitge­sell­schafter unabhängig von der Höhe seiner Betei­li­gung für sämtliche Schulden der Gesell­schaft haftet. In Deutsch­land können sich  Freibe­rufler aber auch in der eigens für sie geschaf­fenen und ihnen vorbe­hal­tenen Partner­schafts­ge­sell­schaft organi­sieren, diese wird im öffent­li­chen Register einge­tragen. In dieser Rechts­form haften die Mitge­sell­schafter immer nur für die persön­lich erbrachte Leistung. Gewer­be­trie­benden steht ebenfalls die GbR als Rechts­form einer Zusam­men­ar­beit zur Verfü­gung. Sie können sich aber auch in einer OHG, einer KG oder einer anderen Rechts­form zusammenschließen.

Steuerpflicht der Personengesellschaften

Eine Perso­nen­ge­sell­schaft zahlt jeden­falls bislang in Deutsch­land keine Einkom­men­steuer. Derzeit wird über ein Options­mo­dell nachge­dacht, wonach den Perso­nen­ge­sell­schaften ein Wahlrecht einge­räumt wird, sich wie eine Kapital­ge­sell­schaft besteuern zu lassen. Perso­nen­ge­sell­schaften werden „trans­pa­rent“ besteuert. Dazu wird das Einkommen der Gesell­schaft einheit­lich ermit­telt, dann aber jedem Gesell­schafter sein Ergeb­nis­an­teil geson­dert zugewiesen und in der jewei­ligen indivi­du­ellen Einkom­men­steu­er­erklä­rung aufge­nommen und versteuert.

Trotzdem ist Vorsicht geboten, weil die Perso­nen­ge­sell­schaft, sofern sie nicht freibe­ruf­lich tätig ist, in Deutsch­land zwar keine Einkom­men­steuer, aber Gewer­be­steuer und Umsatz­steuer zahlt. Eine Beson­der­heit dabei ist, dass die Gewer­be­steuer nicht nur auf das Einkommen der Gesell­schaft zu zahlen sind, sondern unter Umständen auch auf das Einkommen oder auf Entnahmen der Gesell­schafter. Das tritt dann ein, wenn ein Gesell­schafter sogenanntes Sonder­be­triebs­ver­mögen hat, indem er zum Beispiel ein ihm gehörendes Gebäude an die Perso­nen­ge­sell­schaft vermietet, oder er/sie Inhaber eine Patents ist, das von der Gesell­schaft genutzt wird. Wenn der Gesell­schafter das Gebäude verkauft, oder es an einen Nicht­ge­sell­schafter vererbt, verliert das Gebäude die Eigen­schaft, weiterhin als Betriebs­ver­mögen zu gelten. Der Gesell­schafter wird behan­delt, als habe er das Gebäude verkauft.  Die gewerb­lich tätige Perso­nen­ge­sell­schaft hat damit eigent­lich nichts zu tun, muss aber auf diesen fiktiven Gewinn Gewer­be­steuer zahlen. Man könnte diese Fälle regeln, meistens wird es aber in den Gesell­schafts­ver­trägen vergessen und führt später zu sehr viel Ärger.

Grenzüberschreitend tätige Unternehmen

Gewer­be­steu­er­liche Betriebsstätte

Die Gewer­be­steuer ist ein Thema nur in Deutsch­land, andere Länder kennen diese Steuer nicht. Wenn ein gewerb­li­ches Unternehmen Aufträge im Ausland erledigt, so muss geprüft werde, ob nach natio­nalem Recht oder nach den jewei­ligen Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA) eine Betriebs­stätte vorliegt. Hier ist ein deutsches Unternehmen zum Beispiel über neun Monate einen Bauauf­trag in einem Land aus, dessen Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen (DBA) eine Betriebs­stätte erst nach 12 Monaten Dauer sieht, dann besteuert das Unternehmen seinen Gewinn aus dem Projekt in Deutsch­land. Jedoch gilt die Baustelle in dem anderen Land nach deutschem Recht als auslän­di­sche gewer­be­steu­er­liche Betriebs­stätte. Die steuer­liche Folge ist, das auf diesen Teil des Gewinns keine Gewer­be­steuer anfällt. Die Defini­tion der gewer­be­steu­er­li­chen Betriebs­stätte ist damit nicht identisch mit der Betriebs­stätte nach DBA-Recht.

DBA Betriebsstätte

Liegt nach den Bestim­mungen des DBA eine unter­neh­me­ri­sche Betriebs­stätte vor, wird in jedem Land ein Ergeb­nis­an­teil zugeordnet. Dabei kann es auch vorkommen, dass in einem Land ein Gewinn entsteht und im anderen ein Verlust. Eine steuer­liche Verrech­nung kann nur unter den Voraus­set­zungen der „finalen Verluste“ statt­finden. Dazu finden Sie auf unserer Inter­net­seite eine geson­derte Abhandlung.

Freibe­ruf­lich tätige Unter­nehmer (soweit das DBA den Begriff kennt, nicht: USA) werden aber auch hier anders behan­delt. Denn ein Freibe­rufler hat rein fiktiv nur eine einzige ständige Tätig­keits­stätte. Liegen mehrere Orte vor, an denen die Tätig­keit über eine ständige Tätig­keits­stätte ausgeübt wird und liegt einer dieser Orte in dem Land, in dem der Freibe­rufler privat ansässig ist, dann hat dieses den Vorrang. Eine Auftei­lung der freibe­ruf­li­chen Ergeb­nisse erfolgt anders als bei den gewerb­li­chen Unternehmen nicht.

Ermitt­lung des steuer­li­chen Gewinns

Steuer­pflichtig ist der Unter­neh­mens­ge­winn, der je nach Art und Größe des Unter­neh­mens entweder in einer Einnahme-Überschuss­rech­nung oder in einer Steuer­bi­lanz zu ermit­teln ist. Eine Handels­bi­lanz ist nur für Kaufleute und gewerb­liche Unternehmen zu erstellen. 

Gewerb­lich tätige Unter­nehmer sind nur zur Bilan­zie­rung verpflichtet, wenn ihre Umsätze oder Gewinne im Vorjahr bestimmte Grenzen überschritten haben. Auch Handwerks­be­triebe, die  im Vorjahr einen Gewinn von mehr als 60.000 Euro oder einen Umsatz vom mehr als 600.000 Euro hatten, müssen auf Auffor­de­rung des Finanz­amts von der einfa­chen Einnahmen-Überschuss­rech­nung zur Bilan­zie­rung wechseln.

Wer freibe­ruf­liche Einkünfte erzielt, kann seinen Gewinn  stets nach der Einnahmen-Überschuss­rech­nung ermit­teln, selbst wenn die genannten Grenzen überschritten wurden. Denn die Gewinn- und Umsatz­grenzen gelten nur für gewerb­lich tätige Unter­nehmer. Wer will, darf aber auch freiwillig zur Bilan­zie­rung wechseln. Dieses Wahlrecht gilt auch für Freibe­rufler und für Unter­nehmer, die im Ausland ansässig sind. Der Gewinn ist steuer­pflichtig auch dann, wenn er nicht entnommen wird.

Das Einkommen wird nicht von der Gesell­schaft, sondern von jedem Mitge­sell­schafter anteilig in seiner privaten Einkom­men­steu­er­erklä­rung versteuert. Daneben besteht eine Gewer­be­steu­er­pflicht des gewerb­lich tätigen Unter­neh­mens. Wegen beson­derer Hinzu­rech­nungen bei der GewSt (Mieten, Leasing­raten, Zinsen, Gehälter an Mitun­ter­nehmer) kommt es auch in Verlust­fällen zur Festset­zung von Steuern. Da die GewSt nur anrechenbar, aber nicht geson­dert erstat­tungs­fähig ist, besteuert Deutsch­land damit in bestimmten Fällen auch die Verluste. 

Die Ergeb­nis­ver­tei­lung kann abwei­chend vom Betei­li­gungs­ver­hältnis bestimmt werden. Jegliche Vergü­tungen an Mitun­ter­nehmer, seien es Gehälter, Zinsen oder Mieten, sind steuer­lich nicht als Aufwand zu behan­deln, sondern sind Teil der gewerb­li­chen Einkünfte. Das kann vorteil­haft oder auch nachteilig sein. Vermö­gens­ge­gen­stände, die ein Mitun­ter­nehmer der Gesell­schaft zur Nutzung überlässt, werden als steuer­li­ches Betriebs­ver­mögen behan­delt. Das hat weit reichende Folgen bei einer späteren Nutzungs­än­de­rung, bei Betriebs­auf­gabe oder beim Verkauf.

Komman­di­tisten haften beschränkt, sie können deshalb Verluste nur bis zur Höhe der einge­tra­genen Haftsumme mit anderen Einkünften verrechnen. Anders ist dies bei Gesell­schaf­tern einer OHG. Diese haften unbeschränkt und können die Verluste daher voll verrechnen. Durch kluge, voraus­schau­ende Gestal­tung lassen sich die Steuer- und Rechts­folgen beein­flussen. Der Wechsel von einer Rechts­form, zum Beispiel von der OHG zur KG oder in eine GmbH, kann steuer­frei gestaltet werden.