Welches Einkommen besteuert man in welchem Land?

Das Steuerrecht in seiner unendlichen Vielfalt

 

Das Steuer­recht in seiner schier unend­li­chen Vielfalt macht es einem schon nicht einfach, mit dem Begriff “Einkommen” umzugehen.

So wird z. B. Einkommen aus nicht­selb­stän­diger Arbeit unter­schied­lich behan­delt, je nachdem, welche Krite­rien der Vergü­tungs­an­teil erfüllt:

  • ausge­übte Tätig­keit, typisch dafür ist das laufende Gehalt
  • antei­lige Erfolgs­ver­gü­tung, dazu zählen Boni, Tantiemen, Optionen
  • als Ausfluss einer früheren Tätig­keit, Renten und Versor­gungs­be­züge
  • als Entgelt für die Übernahme von Verant­wor­tung, dies gilt für Aufsichtsrat und Verwal­tungsrat
  • Entschä­di­gung für entgan­genes Einkommen in Gestalt von Einmal­zah­lungen und/oder Abfin­dungen
  • Entschä­di­gung für den Verlust des Arbeits­platzes, konkret gemeint sind Abfin­dungen
  • öffent­li­cher Dienst, Leistungen aus öffent­li­chen Kassen
  • Flugbe­gleit­per­sonal
  • Vorstands­mit­glieder, Direk­toren, Geschäfts­führer oder Proku­rist

Unbeschadet der persön­li­chen unbeschränkten Steuer­pflicht ist in den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen für jede Einkunftsart einzeln geregelt, welches Land unter welchen Bedin­gungen auf die Ausübung seines Besteue­rungs­rechtes verzichten muss. Das hört sich verworren an und kann auch zu kuriosen Ergeb­nissen führen, weil jedes Land schon bei der Defini­tion der Einkunftsart eigene Vorstel­lungen hat.

 

Die wichtigsten Regelungen seien nachfol­gend skizziert:

  • Nicht­selb­stän­dige Tätig­keit: Besteue­rung an dem Ort, wo die Arbeit physisch ausgeübt wird. Es sei denn, es handelt sich um einen Grenz­gänger.
  • Aufsichts-/Verwal­tungsrat: Besteue­rung am Sitz der Gesell­schaft.
  • Ruhege­halt, Renten: Besteue­rung am Wohnsitz, gilt aber nicht für Renten aus öffent­li­chen Kassen (DRV, AHV), dann “Kassen­staats­prinzip”.
  • Vermie­tung Immobi­lien: Ort, in dem die Immobilie liegt.
  • Unter­neh­mens­ge­winne: Besteue­rung am Sitz des Unter­neh­mens, außer: Betriebs­stätte in anderem Land
  • Zinsen, Dividenden: Wohnsitz des Berech­tigten, jedoch in einigen Ländern Quellen­steuer, die auf Antrag teilweise erstattet wird.

 

BFH äußert Zweifel an begrenzter Anrechnung von ausländischer Quellensteuer

 

Begrenzte Anrech­nung auslän­di­scher Quellen­steuer gemein­schafts­rechts­widrig?

Trotz Europa­mü­dig­keit und teilweise berech­tigter Kritik der EU-Bürger an der Regelungswut der EU-Bürokratie gibt es in Europa auch Insti­tu­tionen, die über die verein­barten Grund­frei­heiten der EU-Bürger wachen und immer wieder zu Anpas­sungen der natio­nalen Gesetz­ge­bungen führen, die die Bürger entlasten. Dem Europäi­schen Gerichtshof (EuGH) wird jetzt diese Rechts­frage aus dem Bereich der Einkom­mens­be­steue­rung vorge­legt (verkürzte Formu­lie­rung):

Ist die Berech­nung des Höchst­be­trags für die Anrech­nung auslän­di­scher Steuer auf die inlän­di­sche Einkom­men­steuer ohne Berück­sich­ti­gung von Sonder­aus­gaben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tungen gemein­schafts­rechts­widrig? Hinter­grund dieser EuGH-Vorlage ist die Regelung des § 34c Abs. 1 EStG, der die Anrech­nung auslän­di­scher Steuer auf die Höhe der inlän­di­schen Steuer, die anteilig auf die auslän­di­schen Einkünfte entfällt gemäß folgender Formel begrenzt:

Anrechen­barer Höchst­be­trag = tarif­liche Einkom­men­steuer x auslän­di­sche Einkünfte / Summe der Einkünfte (inlän­di­sche + auslän­di­sche)

Beanstandet wird nun, dass die Bemes­sungs­grund­lage der tarif­li­chen Einkom­men­steuer das “zu versteu­ernde Einkommen” ist, die Auftei­lung der Steuer jedoch auf Basis der “Summe der Einkünfte” erfolgt. Der Unter­schied zwischen diesen beiden Größen besteht in den von der Summe der Einkünfte neben verschie­denen perso­nen­be­zo­genen Entlas­tungs- und Freibe­trägen abgezo­genen Sonder­aus­gaben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tungen:

Summe der Einkünfte
minus verschie­dene perso­nen­be­zo­gene Entlas­tungs-/Frei­be­träge
minus Sonder­aus­gaben
minus außer­ge­wöhn­liche Belas­tungen = zu versteu­erndes Einkommen

Sofern ein Steuer­pflich­tiger mit auslän­di­schen Kapital­ein­künften also Sonder­aus­gaben wie z.B. Versi­che­rungs­bei­träge oder außer­ge­wöhn­liche Belas­tungen wie z.B. Krank­heits­kosten hat, wäre der anrechen­bare Höchst­be­trag höher, da die in oben genannter Formel im Nenner enthal­tene Größe “zu versteu­erndes Einkommen” niedriger als die “Summe der Einkünfte” wäre.

 

Kapitalverkehrsfreiheit umfasst auch Drittstaaten

 

Damit wäre ein EU-Bürger, der sein Kapital im Ausland anlegt mit den daraus erzielten Erträgen nach der geltenden Regelung steuer­lich stärker belastet als ein Bürger, der Kapital im Inland anlegt und von den daraus erzielten Erträgen grund­sätz­lich immer Sonder­aus­gaben und außer­ge­wöhn­liche Belas­tungen abziehen kann.

Eine solche Schlech­ter­stel­lung kann nur akzep­tiert werden, wenn es dafür eine vernünf­tige Recht­fer­ti­gung gäbe, ansonsten wäre die Grund­frei­heit “Kapital­ver­kehrs­frei­heit” verletzt. Der EuGH hat nun zu entscheiden, ob es eine solche Recht­fer­ti­gung gibt. Da der Schutz­be­reich des EU-Rechts zur Kapital­ver­kehrs­frei­heit auch Dritt­staaten umfasst, sind auch auslän­di­sche Quellen­steuern auf Dividenden aus den USA, der Schweiz und Japan betroffen. Aufgrund der Neure­ge­lung seit 2009 zur 25%-igen Abgel­tungs­steuer auf Kapital­erträge hat diese Rechts­frage nur noch für Kapital­an­leger mit geringer Progres­sion Bedeu­tung, da nur dann nach der Günsti­ger­prü­fung des § 32d Abs. 6 EStG eine Einbe­zie­hung der Kapital­erträge in die Steuer­ver­an­la­gung erfolgt. Aller­dings dürfte dies gerade jene Ruheständler betreffen, die ihre Alters­ein­künfte mit Kapital­erträgen aufbes­sern müssen.

Für Anleger, die der Abgel­tungs­steuer unter­liegen, erfolgt die Anrech­nung auf die nach Abzug des Sparer­pausch­be­trags verblei­bende Kapital­ertrag­steuer von 25%. Eine Erstat­tung auslän­di­scher Steuer über die in Deutsch­land festzu­set­zende tarif­liche Steuer hinaus wird nicht vorge­nommen, da Deutsch­land dadurch den jewei­ligen Quellen­staat subven­tio­nieren würde. Noch nicht bestands­kräf­tige Einkom­men­steu­er­be­scheide bis 2008, bei denen nur eine begrenzte Anrech­nung der Quellen­steuer auf Auslands­di­vi­denden erfolgte sowie Bescheide ab 2009, bei denen bei Günsti­ger­prü­fung, also Einbe­zie­hung in die Steuer­ver­an­la­gung, auslän­di­sche Quellen­steuer nicht zur Anrech­nung kommt, sollten daher durch Einspruch mit Hinweis auf die erwähnte EuGH-Vorlage offen gehalten werden, um von einer mögli­chen günstigen EuGH-Entschei­dung profi­tieren zu können.

Jürgen Bächle

ist seit 1989 als selbständiger Steuer­be­rater und Experte im inter­na­tio­nalen Steuer­recht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuer­be­ra­ter­ver­bandes Baden-Württemberg, DSTVBW.

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