Gesellschafter-Darlehen in der Corona-Krise Beseitigung bilanzieller Überschuldung 

 

Aufgrund der Corona-Pandemie sind etliche Privat­haus­halte, sowie kleine und mittlere Unternehmen von Insol­venz bedroht. Das hätte für die Betrof­fenen auf Jahre hinaus eine die Existenz bedro­hende Wirkung.

 

Während Privat­haus­halte nicht verpflichtet sind, von sich aus eine Privat­in­sol­venz anzumelden, verlangt das Gesetz von Unter­neh­mern und Geschäfts­füh­rern, bereits bei drohender Zahlungs­un­fä­hig­keit den Gang zum Insol­venz­ge­richt anzutreten. Bei Kapital­ge­sell­schaften kommt ein weiterer Insol­venz­grund dazu: die bilan­zi­elle Überschul­dung. Diese liegt vor, wenn die Kapital­rück­lagen in der Bilanz aufge­braucht sind und außerdem die Hälfte des Stamm­ka­pi­tals durch Verluste verzehrt ist.

 

Die Bundes­re­gie­rung hat deshalb, zeitlich befristet das Insol­venz­ge­setzt außer Kraft gesetzt und das Wider­auf­leben der Insol­venz­ord­nung (InSO) in einem Stufen­plan geregelt. Die alte Rechts­lage tritt am 1. Mai 2021 wieder in vollum­fäng­lich Kraft. Das trifft zeitlich zusammen mit dem Zeitpunkt, zu dem die meisten Unternehmen ihren Jahres­ab­schluss für das vergan­gene Jahr aufstellen. In diesem Jahres­ab­schluss wird sich erweisen, ob das Unternehmen bilan­ziell überschuldet ist oder nicht.

 

Grund­sätz­lich verlangt das Gesetz, das ein Jahres­ab­schluss hinsicht­lich der Ausübung von Ansatz und Bewer­tungs­wahl­rechten bei der Handha­bung in früheren Jahren folgt. man spricht vom Grund­satz der Bilanz-Stetig­keit. Dieser Grund­satz darf nur bei Vorliegen beson­derer Umstände durch­bro­chen werden. Die Corona-Krise ist ein Ereignis von heraus­ra­gender Bedeu­tung. Damit ist eine Abkehr von der bishe­rigen Bilan­zie­rungs­praxis zulässig.

 

Die Bundes­steu­er­be­ra­ter­kammer hat eine Verlaut­ba­rung zur Erstel­lung von Jahres­ab­schlüssen heraus­ge­geben Und darin die Gegeben­heiten erläu­tert, die der Annahme einer Fortfüh­rung des Unter­neh­mens entgegenstehen.

 

Ganz wesent­lich wird die bilan­zi­elle Situa­tion davon geprägt, ob das Unternehmen im Zeitpunkt der Aufstel­lung noch eine hinrei­chend klare Perspek­tive für die Zukunft hat. Das ist in einer Unter­neh­mens­pla­nung zu dokumen­tieren. Nur dann, wenn darge­legt werden kann, dass das Unternehmen unter Beach­tung der recht­li­chen und tatsäch­li­chen Umgebungs­fak­toren fortge­führt werden kann, darf die Bewer­tung des Vermö­gens wie gehabt zur Fortfüh­rungs­werten erfolgen. Dies ergibt sich aus § 252 HGB. Danach ist von der Fortfüh­rung des Unter­neh­mens nicht mehr auszu­gehen, wenn Im Zeitpunkt der Erstel­lung der Prognose die Einstel­lung des Betriebes unver­meidbar ist, weil z.B. Insol­venz­an­trags­pflicht besteht oder die Aufgabe des Betriebes beabsich­tigt ist. Eine positive Prognose setzt voraus, dass der Betrieb ab dem Zeitpunkt der Erstel­lung der Prognose noch mindes­tens 12 Monate fortge­führt werden kann. Wenn Das Unternehmen nicht überschuldet und auch noch zahlungs­fähig ist, die finan­zi­ellen Mittel aber nur noch für 6 Monate reichen, ist eine Bilan­zie­rung zu Fortfüh­rungs­werten nicht mehr zulässig. Es reicht schon, wenn die Zahlungs­un­fä­hig­keit wahrschein­li­cher ist, als deren Beseitigung.

 

Jedoch die bilan­zi­elle Überschul­dung der Handels­bi­lanz noch nicht gleich­zu­setzen mit der Überschul­dung im Sinne der Insol­venz­an­trags­pflicht. Das Gesetz verlangt jedoch, einen insol­venz­recht­li­chen Überschul­dungs-Status aufzu­stellen. Darin sind die Vermö­gens­ge­gen­stände unter Schulden nicht mit der Buchwert aus der Handels- oder Steuer­bi­lanz anzusetzen, sondern mit dem Liqui­da­ti­ons­wert. Die Werte sind notfalls durch Gutachten oder entspre­chende Angebote zu unter­legen. Im Überschul­dungs-Status werden damit die Stillen Reserven und Lasten einschließ­lich der Steuern aufgedeckt. 

 

Ergibt sich aus dem Status ein positives Reinver­mögen keine Überschul­dung im Sinne der InSO, so liegt keine Pflicht zur Antrag­stel­lung wegen bilan­zi­eller Überschul­dung vor. Der Insol­venz­grund der drohenden Zahlungs­un­fä­hig­keit ist dennoch zu prüfen. Denn die Fortfüh­rungs­fä­hig­keit betrifft die wirtschaft­liche Lebens­fä­hig­keit und stellt in erster Linie auf die Zahlungs­fä­hig­keit ab. Diese ist abzuleiten aus einer integrierten Erfolgs‑, Vermö­gens- und Liqui­di­täts­pla­nung, die Bewer­tung der Prognose ist streng liquiditätsorientiert. 

 

Bei einer Überschul­dung und / oder Zahlungs­un­fä­hig­keit tritt die Insol­venz­an­trags­pflicht ein. Es sei denn, das Unternehmen würde sich gemäß dem seit 1.1.2021 geltenden Gesetz zur Sanie­rung und Restruk­tu­rie­rung retten. Siehe dazu den geson­derten Beitrag. Die erste Frage aber ist, ob das Unternehmen überhaupt überschuldet ist und wie es sich aus dieser Situa­tion aus eigener Kraft befreien kann. Deshalb ist es für die Unternehmen wichtig, ihre Möglich­keiten zur Vermei­dung oder Besei­ti­gung bereits der Überschul­dung der Handels­bi­lanz zu kennen. 

 

Aussetzung der Insolvenzantragspflicht

 

Die Ausset­zung der Insol­venz­an­trags­pflicht erfolgte unter folgenden Voraussetzungen:

 

  • Die  Zahlungs­un­fä­hig­keit bzw. Überschul­dung des Unter­neh­mens war Folge der Corona-Pandemie 

 

  • Es wird vermutet, dass die Zahlungs­un­fä­hig­keit auf der Pandemie beruht, wenn der Schuldner am 31.12.2019 noch nicht zahlungs­un­fähig war.

 

  • Die Zahlungs­un­fä­hig­keit war bei Einzel­un­ter­nehmen und Perso­nen­ge­sell­schaften bis spätes­tens 30.09.2020 besei­tigt, oder die drohende Zahlungs­un­fä­hig­keit konnte inner­halb von drei Wochen abgewendet werden.

 

  • Ab dem 1.10.2020 war die Kapital­ge­sell­schaft bilan­ziell überschuldet, aber noch zahlungsfähig.

 

  • Ab dem 1.5.2021 kommt eine Ausset­zung der Antrags­pflicht nur noch dann in Betracht, wenn entspre­chend den Vorgaben des StaRUG, damit des Gesetzes zur Sanie­rung und Restruk­tu­rie­rung von Unternehmen aller Rechts­formen auf eigenen Antrag ein gericht­li­ches Verfahren einge­leitet wird.  

 

 

Auch gesunde Unternehmen sind gefährdet

 

Auch der berste und erfah­renste Skiläufer kann unter eine Lawine geraten. Das kann auch gesunden Unternehmen wider­fahren, wenn sie von der abseh­baren Insol­venz-Lawine anderer Unternehmen erfasst werden. Etliche Unternehmen, vor allem die in der Rechts­form der UG, GmbH und GmbH & Co KG, aber auch AG stehen deshalb mögli­cher­weise vor dem Ruin, selbst wenn sie noch zahlungs­fähig sind und die Handels­bi­lanz noch positiv dastehen könnte. Sie müssen jetzt und sofort angesichts der prekären wirtschaft­li­chen Lage auch ohne bilan­zi­elle Überschul­dung in einem Business­plan darlegen, dass sie nicht von der Insol­venz­welle von Kunden und Liefe­ranten betroffen sein werden.

In dem seit 1.1.2021 geltenden Gesetz zur Sanie­rung und Restruk­tu­rie­rung von Unternehmen werden Geschäfts­führer erstmals von Gesetzes wegen verpflichtet, Instru­mente zur Früherken­nung und Abwehr von drohenden Krisen einzu­richten. Unternehmen mit geschäft­li­chen Bezie­hungen in das Ausland haben daher auch dafür Sorge zu tragen, dass Risiken erkannt werden, z.B. durch ein regel­mä­ßiges Vertrags­con­trol­ling. Es müssen vorhan­dene und fehlende gesetz­liche Möglich­keiten zur Durch­set­zung von Ansprü­chen erkannt, Risiken besei­tigt oder bestmög­lich gemanagt werden. 

 

  

Darlehen, Kredite und haftendes Eigenkapital

 

Das Gesetz kennt nicht nur Pflichten in Bezug auf den Ansatz und die Bewer­tung von Vermögen und Schulden. Es gibt auch Ansatz- und Bewer­tungs­wahl­rechte. Diese gelten auch für Darlehen der Gesell­schafter und naheste­hender Personen. Solche Verbind­lich­keiten sind grund­sätz­lich Fremd­ka­pital, sie tragen damit auch zur Überschul­dung der GmbH bei. Die Darlehen werden aber in der Krise eher meist behan­delt wie haftendes Eigenkapital.

Das gilt nicht für Kredite und Gesell­schafter- Darlehen, die in der aktuellen Krise gewährt wurden. Die Rückzah­lung eines bis Ende Januar 2021 gewährten neuen Kredits, sowie die in diesem Zeitraum erfolgte Bestel­lung von Sicher­heiten zur Absiche­rung solcher Kredite gelten bis zum 30.09.2023 nicht als benach­tei­li­gend für die übrigen Gläubiger. Außerdem sind Kredit­ge­wäh­rung und Besiche­rungen im Ausset­zungs­zeit­raum nicht als sitten­wid­riger Beitrag zur Insol­venz­ver­schlep­pung anzusehen. Dies gilt auch für die Rückge­währ von Gesell­schaf­ter­dar­lehen. Mit dieser Regelung sollen mögliche Kredit­geber motiviert werden, auch während der Corona-Krise betrof­fenen Unternehmen Kredite zu gewähren, ohne dass sie befürchten müssen, dass andere Gläubiger später die Rückzah­lung dieser Kredite anfechten könnten.

 

 

Rangrücktritt vermeiden oder zumindest richtig formulieren

 

Unter Umständen kommt ein vollstän­diger oder parti­eller Rangrück­tritt für bestehende Alt-Gesell­schaf­ter­dar­lehen in Betracht. Der Rangrück­tritt will jedoch gerade in der Krise gut überlegt sein, weil er den Gesell­schafter zivil­recht­lich gegen­über anderen Gläubi­gern schlechter stellt.  Entscheidet man sich dennoch für den Rangrück­tritt, um auf diesem Wege die bilan­zi­elle Überschul­dung zu besei­tigen, ist aus steuer­li­cher Sicht die Recht­spre­chung des BFH zu beachten.

Denn bei fehler­hafter Formu­lie­rung des Rangrück­tritts muss die gesamte Verbind­lich­keit erfolgs­wirksam ausge­bucht werden. Das ist in normalen Zeiten eine Katastrophe, in Corona-Zeiten aber ein Mittel, steuer­liche Verluste zu kompen­sieren und die bilan­zi­elle Überschul­dung in der Weise zu besei­tigen, dass die Verbind­lich­keit aus der Bilanz zwar nicht verschwindet, aber steuer­lich wie ein Gewinn behan­delt wird. Nach überstan­dener Krise wird der Rangrück­tritt „richtig“ formu­liert und das vormals gewinn­er­hö­hend ausge­buchte Gesell­schaf­ter­dar­lehen gewinn­min­dernd wieder eingebucht.

 

 

Wann eine Verbindlichkeit zum Nennwert bilanziert werden darf

 

Es gibt insoweit auch Zwischen­lö­sungen ohne Rangrück­tritt. Denn eine Verbind­lich­keit darf nur dann in voller Höhe bilan­ziert werden, wenn sie bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch verzinst wird. Stellt man die Forde­rung zinsfrei, so darf die Verbind­lich­keit nicht mehr zum Nominal­wert bilan­ziert werden. Wenn die Forde­rung des Gesell­schaf­ters eine fest verein­barte Laufzeit hat und auch von deren Erfül­lung auszu­gehen ist, dann muss die unver­zins­liche Forde­rung in der Steuer­bi­lanz mit 5,5% auf den Fällig­keitstag abgezinst werden. Ist keine feste Laufzeit verein­bart, so erfolgt die Bewer­tung einer unver­zins­li­chen Verbind­lich­keit, die in einem Betrag fällig ist, anhand des BMF-Schrei­bens v. 26.5.2005. Das führt bei den angege­bener Restlauf­zeit der Forde­rung zu folgender Abzinsung

restl. JahreFaktorrestl. JahreFaktor
10,948110,555
20,898120,526
30,852130,499
40,807140,473
50,765150,448
60,725160,425
70,687170,402
80,652180,381
90,618190,362
100,585200,343

 

Damit ist bei entspre­chender Verein­ba­rung und Gestal­tung eine feinglied­rige Abwer­tung der Verbind­lich­keiten und somit Stärkung des Eigen­ka­pi­tals möglich, ohne dass ein Rangrück­tritt erklärt werden muss. Der Betrag der Abzin­sung ist steuer­lich ein Ertrag, der mit laufenden, oder vorge­tra­genen Verlusten verre­chenbar ist.

Jürgen Bächle

ist seit 1989 als selbständiger Steuer­be­rater und Experte im inter­na­tio­nalen Steuer­recht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuer­be­ra­ter­ver­bandes Baden-Württemberg, DSTVBW.

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