Entsen­dung von Mitar­bei­tern  

Beschäf­ti­gung auslän­di­scher Arbeit­nehmer in Deutsch­land 

 

Inner­halb der EU garan­tieren die Grund­rechte jedem Bürger die freie Wahl des Wohn- und Arbeits­platzes in der EU. Über die bilate­ralen Verträge mit der Schweiz können sich auch Schweizer Bürger nahezu ungehin­dert in Deutsch­land nieder­lassen und hier eine Arbeit aufnehmen. Von daher verwun­dert es nicht, dass infolge der geringen Hürden der Zuzug aus den EU-Ländern am höchsten ist. Gut ausge­bil­dete auslän­di­sche Fachkräfte sollen aber auch aus Nicht-EU-Ländern zur Arbeit leichter nach Europa und damit auch nach Deutsch­land kommen können.  

 

Die EU fördert den Zuzug hochqua­li­fi­zierter Fachkräfte unabhängig von deren Herkunft. Deutsch­land hat die EG-Richt­linie in natio­nales Recht umgesetzt und die sog. Blue Card einge­führt. Mit dieser verein­fachten Arbeits­ge­neh­mi­gung können Ausländer aus Dritt­staaten hierzu­lande arbeiten, wenn sie ein Mindest­ge­halt von 55.200 Euro im Jahr und einen Hochschul­ab­schluss oder eine Quali­fi­ka­tion mit mindes­tens fünfjäh­riger Berufs­er­fah­rung nachweisen können. In Berufen mit beson­derem Fachkräf­te­mangel reicht ein Einkommen von 43.056 Euro im Jahr. Deutsch­land ist nach einer globalen BBC-Umfrage das belieb­teste Land der Welt. Dies und die sehr guten Verdienst­mög­lich­keiten machen das Land für auslän­di­sche Fachkräfte hoch attraktiv, trotz der tatsäch­lich oder auch nur vermeint­lich hohen Steuer­ri­siken und Steuer­be­las­tung.  

 

Die Beschäf­ti­gung auslän­di­scher Arbeit­nehmer in Deutsch­land erfor­dert nicht unbedingt, dass diese Personen bei einem inlän­di­schen Arbeit­geber angestellt werden. Eine steuer­lich relevante Beschäf­ti­gung ist auch dann gegeben, wenn ein auslän­di­scher Arbeit­geber, sei es ein verbun­denes Unternehmen, sei es ein Liefe­rant, Arbeit­nehmer in das Inland entsendet und diese hierzu­lande tätig werden. Das aufneh­mende Unternehmen bzw. der Empfänger von Leistungen kann dann als fiktiver Arbeit­geber in die Rolle des Steuer­ein­trei­bers gedrängt werden. Arbeit­ge­ber­pflichten entstehen somit auch ohne direktes Vertrags­ver­hältnis zum „Arbeit­nehmer“. Dieser wiederum wird steuer­lich je nach der steuer­li­chen Behand­lung seines zivil­recht­li­chen Arbeit­ge­bers entweder als in Deutsch­land steuer­pflichtig oder auch nicht steuer­pflichtig behan­delt, wobei er darauf nicht den geringsten Einfluss hat.  

 

Wenn schließ­lich sogar noch das Wetter eine Rolle dabei spielt, ob ein Projekt früher oder später fertig wird, und davon die Besteue­rung auslän­di­scher Arbeit­nehmer in Deutsch­land abhängig ist, dann wird schnell klar, dass die Perso­nal­ab­tei­lung bei Tätig­keiten auslän­di­scher Personen im Unternehmen in weit breiterem Rahmen in das Geschehen einge­bunden sein muss, als dies im klassi­schen Verständnis der Aufga­ben­ver­tei­lung ausrei­chend war. 

 

 

Wer gilt als Arbeit­nehmer?  

Unter­schiede im Steuer‑, Sozialversicherung‑, und Arbeits­recht  

 

Die Beschäf­ti­gung auslän­di­scher Arbeit­nehmer in Deutsch­land kann dazu führen, dass der aufneh­mende Betrieb in Deutsch­land die Arbeit­ge­ber­pflichten übernehmen muss, obwohl mit dem hier tätigen Mitar­beiter kein Beschäf­ti­gungs­ver­hältnis besteht. Typischer Fall dazu ist die Entsen­dung eines Mitar­bei­ters aus einem auslän­di­schen verbun­denen Unternehmen nach Deutsch­land. Sehr oft werden auch Mitar­beiter von auslän­di­schen Unternehmen Im Rahmen sogenannter Werkver­träge nach Deutsch­land geholt. In diesen Fällen gibt es einen auslän­di­schen Unter­nehmer, bei dem die Mitar­beiter angestellt sind. Sie werden dann aber von dem Unternehmen zu ihrer Einsatz­stelle im Inland gebracht. Häufig findet man dies bei Bauun­ter­nehmen, in Schlacht­höfen oder in der Landwirt­schaft. In der Indus­trie werden auslän­di­sche Mitar­beiter vorzugs­weise über Leihar­beits­firmen in das Unternehmen geholt. 

 

In all diesen Fällen liegt mit dem Unternehmen, in dem die Mitar­beiter tatsäch­lich tätig sind, kein Arbeits­ver­trag vor. Dennoch können nach dem Steuer- und dem Sozial­ver­si­che­rungs­ge­setz Arbeit­ge­ber­pflichten auf den inlän­di­schen Beschäf­ti­gungs­be­trieb übergehen. Umgekehrt muss das, was zivil­recht­lich als Arbeits­ver­trag (§ 611 ff. BGB) gilt, im Sinne des Sozial­ver­si­che­rungs­rechts noch lange nicht als Beschäf­ti­gungs­ver­hältnis gelten. So werden Gesell­schafter-Geschäfts­führer einer GmbH hinsicht­lich der Sozial­ver­si­che­rung dann wie Unter­nehmer behan­delt, wenn sie direkt oder indirekt zu mehr als 50% betei­ligt sind. Und dies, obwohl zivil­recht­lich zweifels­frei ein Arbeit­neh­mer­ver­hältnis vorliegt, das auch steuer­lich anerkannt ist. Steuer- und Sozial­ver­si­che­rungs­recht­lich fallen die Begriffe damit ausein­ander. 

 

Damit nicht genug. Denn das Steuer­recht definiert den Arbeit­neh­mer­be­griff in anderen Konstel­la­tionen nochmals völlig unabhängig vom Arbeits­recht. Das rührt daher, dass im Steuer­recht sämtliche Einkom­mens­quellen einer Einkunftsart zugeordnet werden. In bestimmten Konstel­la­tionen werden die Einkünfte aus nicht­selb­stän­diger Arbeit in eine andere Kategorie verschoben. So kommt es, dass ein bei einer KG angestellter Mitar­beiter steuer­lich nicht mehr wie ein Arbeit­nehmer, sondern wie ein Unter­nehmer behan­delt wird, sobald er auch nur eine geringe Betei­li­gung an dem Unternehmen erhält. Arbeits­recht­lich und auch in der Sozial­ver­si­che­rung wird er trotzdem weiterhin als Arbeit­nehmer behan­delt. Es ist jedoch keine Lohnsteuer mehr einzu­be­halten und abzuführen. Ungünstig für den Arbeit­nehmer ist, dass seine Einkünfte einschließ­lich der Arbeit­ge­ber­an­teile zur SV der Einkom­mens- und Gewer­be­steuer unter­liegen. 

 

Während in den genannten Fällen immerhin ein mündli­cher oder schrift­li­cher Vertrag zwischen den Betei­ligten besteht, dehnt das Steuer­recht zur Siche­rung der Fiskal­an­sprüche die Arbeit­ge­ber­pflichten auch auf die Empfänger von Nutzungen aus, die mit dem Beschäf­tigten gar kein Vertrags­ver­hältnis haben, wohl aber mit dessen Dienst­herrn. Danach wird kurzer­hand auch zum Arbeit­geber erklärt, wer in Fällen der Arbeit­nehmer-Entsen­dung eines auslän­di­schen Arbeit­ge­bers an ein inlän­di­sches Unternehmen den Arbeits­lohn für die ihm geleis­tete Arbeit „wirtschaft­lich trägt“. Voraus­set­zung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeit­nehmer den Arbeits­lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt. Es reicht, wenn über eine interne Verrech­nung der Lohn vom Ausland an den inlän­di­schen Betrieb weiter­be­lastet wird. 

 

Der Lohnsteuer unter­liegt auch der im Rahmen des Dienst­ver­hält­nisses von einem Dritten gewährte Arbeits­lohn, wenn der Arbeit­geber weiß oder erkennen kann, dass derar­tige Vergü­tungen erbracht werden; dies ist insbe­son­dere anzunehmen, wenn Arbeit­geber und Dritte verbun­dene Unternehmen im Sinne von § 15 des AktG sind. Dass in diesen Fällen neben der Frage der Lohnsteuer eine unerkannte Lohnsteuer-Betriebs­stätte und außerdem je nach Sachlage auch eine ertrag­steu­er­liche Betriebs­stätte des auslän­di­schen Unter­neh­mens entsteht, macht die Sache noch spannender. 

 

 

 

Steuer­pflicht von Arbeits­lohn nach den DBA  

Wer in einem Land wohnt und in einem anderen arbeitet, hat gleich zwei Länder, die seine Einkünfte besteuern möchten. Denn die meisten Länder der Erde besteuern die in ihrem Land lebenden Menschen mit deren gesamten Weltein­kommen. Man nennt dies unbeschränkte Steuer­pflicht. Zur Erinne­rung: Solange der „Arbeit­nehmer“ in Deutsch­land einen Wohnsitz (§8 AO), oder gewöhn­li­chen Aufent­halt (§9 AO) hat, ist er über § 1 EStG unbeschränkt steuer­pflichtig. Wer dagegen in Deutsch­land keine Bleibe hat, hier aber Arbeits­ein­kommen bezieht, wird mit diesem Teil des Einkom­mens in Deutsch­land beschränkt steuer­pflichtig. Das gilt in anderen Ländern analog. 

In dem einen Land müsste man somit das Arbeits­ein­kommen versteuern, weil man dort wohnt, im anderen Land würde dasselbe Einkommen besteuert, weil die Einkunfts­quelle dort angesie­delt ist. Echte Doppel­be­steue­rung würde aber jede grenz­über­schrei­tende Tätig­keit blockieren. Deutsch­land hat deshalb mit allen umlie­genden Staaten sog. Abkommen zur Vermei­dung der Doppel­be­steue­rung kurz: DBA,  abgeschlossen. Diese folgen allesamt dem OECD-Muster­ab­kommen, wonach Arbeits­ein­kommen regel­mäßig in dem Staat der physi­schen Arbeits­aus­übung versteuert wird. Wird die Arbeit in mehreren Ländern ausgeübt, kommt es anders als bei der Sozial­ver­si­che­rung zur Auftei­lung des Besteue­rungs­rechts, d.h. es fallen u.U. Steuern in mehreren Ländern an, wobei insge­samt gesehen das Einkommen aber nur einmal versteuert wird.  

 

 

Grenz­gänger 

Von dem Prinzip, dass das Arbeits­ein­kommen dort versteuert wird, wo die Arbeit ausgeübt wird, gibt es jedoch Ausnahmen. Häufigste Ausnahme sind die sog. Grenz­gänger. Diese werden nicht in dem Land besteuert, in dem sie arbeiten, sondern in dem Land, in dem sie wohnen. Hat jemand in beiden Ländern eine Wohnung, so wird anhand von sozialen Krite­rien geprüft, welcher Wohnsitz stärker zu gewichten ist. Kommt man anhand der familiären Verhält­nisse, Freun­des­kreis, Vermögen etc. zu keiner klaren Präfe­renz, dann entscheidet die Staats­an­ge­hö­rig­keit darüber, wo jemand steuer­lich in Sinne des DBA „ansässig“ ist.  Ansäs­sig­keit + Grenz­gänger-Eigen­schaft führen dann dazu, dass das Arbeits­ein­kommen abwei­chend vom Grund­satz eben nicht im Arbeits­land, sondern im Ansäs­sig­keits­staat zu besteuern ist. Den Arbeit­geber treffen entspre­chend unter­schied­liche Pflichten  

Den Begriff des Grenz­gän­gers sucht man im deutschen Einkom­men­steu­er­ge­setz aller­dings vergeb­lich. Dafür wird man in den Abkommen zur Vermei­dung der Doppel­be­steue­rung fündig. Doch auch hier ergibt sich kein einheit­li­ches Bild. Ledig­lich in den DBA mit der Schweiz, Frank­reich und Öster­reich finden sich Regelungen, wobei die DBA zu Frank­reich und Öster­reich auf definierte Grenz­ge­biete abstellen, in denen die Wohnung wie auch die Arbeits­stätte sich im Grenz­ge­biet befinden müssen, um als Grenz­gänger im Wohnsitz­staat besteuert zu werden.   

 

 

Die 183-Tage-Regel 

In nahezu allen DBA findet sich die aus dem OECD-Muster­ab­kommen abgelei­tete 183-Tage-Regel. 183 Tage deshalb, weil das 1 Tag mehr ist, als die Hälfte eine Regel-Kalen­der­jahres bzw. exakt 50% eines Schalt­jahres. Ziel dieser Verein­ba­rung ist es, dass kurzfris­tige Entsen­dungen in ein anderes Land nicht zur Auftei­lung der Besteue­rung des Arbeits­ein­kom­mens führen sollen. Es sei denn, der Arbeit­geber hat aufgrund seines Sitzes oder seiner steuer­li­chen Betriebs­stätte den Abzug des Arbeits­lohns als Betriebs­aus­gabe in dem Land, in das der Arbeit­nehmer entsandt ist.  

Das OECD-Muster­ab­kommen, das Pate stand für die meisten DBA, die Deutsch­land mit anderen Ländern abgeschlossen hat, geht im Regel­fall davon aus, dass Arbeits­ein­kommen dort besteuert wird, wo die Arbeit ausgeübt wird. Abwei­chend davon soll die Arbeit aber doch im Wohnsitz­land besteuert werden, wenn der Arbeit­nehmer sich nicht an mehr als 183 Tagen im Arbeits­land aufhält und 

  • Sein Lohn wirtschaft­lich nicht von einem dort ansäs­sigen Arbeit­geber bezahlt wird oder
  • Der Arbeit­nehmer nicht in einer steuer­li­chen Betriebs­stätte seines Arbeit­ge­bers einge­setzt ist 

 

Beispiel:  

Ein deutsches Unternehmen beschäf­tigt einen in London / UK wohnenden Mitar­beiter. Dieser ist an 150 Tagen in Frank­reich tätig, ansonsten in Deutsch­land. Damit wäre er anteilig in Frank­reich steuer­pflichtig. Wegen der 183-Tage-Regel wird er aber für diese 150 Tage in UK besteuert, der Rest in Deutsch­land.  

 

Gerade in grenz­nahen Gebieten kommt es regel­mäßig zu Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nissen mit Gebiets­fremden. Und das in jede Richtung. Nicht jeder Erwerbs­tä­tige, der in Deutsch­land arbeitet, wohnt auch hier. Als Grenz­gänger bezeichnet man Personen, die zwischen dem Land, in dem sie leben, und dem Land, in dem sie arbeiten, pendeln und somit regel­mäßig, d.h. täglich oder mindes­tens einmal wöchent­lich ihren Wohnsitz aufsu­chen. Der Begriff des Grenz­gän­gers kommt aller­dings in unter­schied­li­cher Defini­tion in mehreren Rechts­ge­bieten vor. Im Sinne der Arbeits­be­wil­li­gung im Verhältnis zur Schweiz kann ein Grenz­gänger-Status bewil­ligt und beantragt werden. Dieser hat jedoch keinerlei Relevanz dafür, ob die Person dann auch steuer­recht­lich und / oder sozial­ver­si­che­rungs­recht­lich als Grenz­gänger gilt. Beides sind Rechts­ge­biete, in denen der Grenz­gänger ebenfalls, aber von den recht­li­chen Voraus­set­zungen und Folgen anders besetzt wird. 

 

EU-Defini­tion 

Die EU-Defini­tion  des Grenz­gän­gers, die neben der Fahrt vom Wohnsitz zur Arbeits­stätte über eine Grenze hinweg die tägliche oder wöchent­liche Rückkehr an den Wohnsitz verlangt, hat im wesent­li­chen Bedeu­tung für den sozialen Schutz der betref­fenden Arbeit­nehmer in der Europäi­schen Union. So soll im Regel­fall der Ort der physi­schen Arbeits­aus­übung maßge­bend dafür sein, welchem Sozial­system der Arbeit­nehmer angehört. Solange es nur einen Ort gibt, an dem die Arbeit ausgeübt wird, sollte es also nicht allzu schwierig sein, die SV-Pflicht zutref­fend zu bestimmen. Ausnahmen bestä­tigen die Regel, erinnert sei an dieser Stelle nur an die sog. Entsen­dung durch den Arbeit­geber in ein anderes Land. Schwie­riger wird es, wenn die Arbeit in mehreren Ländern ausgeübt wird.  Da das SV-Recht nur schwarz oder weiß kennt, also 100%-Pflicht entweder in dem einen oder in dem anderen Land, muss man aber schon sehr genau prüfen. Das wird deutlich an folgendem Beispiel, das aber nur für die EU-Staaten und die Schweiz gilt: 

 

a) Schweiz

Art. 15a des deutsch-schweizer DBA definiert den Grenz­gänger als Ausnahme zum Regel­fall.  Ein  Arbeit­nehmer, der täglich oder nahezu täglich an seinen Wohnort im jeweils anderen Land zurück­kehrt soll mit seinem Gehalt nicht im Arbeits­land, sondern im Ansäs­sig­keits­staat besteuert werden.. Diese Ausnah­me­regel greift dann nicht, wenn der Arbeit­nehmer an mehr als 60 Tagen aus beruf­li­chen Gründen nicht an seinen Wohnort zurück­kehrt. Die Tage muss man eher als Nächte beschreiben, es geht also um die Anzahl der auswär­tigen Übernach­tungen.  

 

Regel­mäßig entsteht allen Ernstes Streit darüber, wie man  von 1 bis 60 zählt. Grund­sätz­lich können nur solche Tage / Nächte berück­sich­tigt werden, an denen auch gearbeitet wird. Wochen­enden scheiden i.d.R. somit aus. Auch Krank­heits­tage zählen nicht mit. Krank­heit zählt selbst dann als privater Anlass, wenn es sich um eine berufs­be­dingte Erkran­kung handelt. Wenn der behan­delnde Arzt, der in Basel wohnt und an der Uni-Klinik Freiburg beschäf­tigt ist, und dort Nacht­dienst hat, um bei Notfällen schnell verfügbar zu sein, dann zählt dessen eindeutig berufs­be­dingte Übernach­tung auch nicht bei der Ermitt­lung der 60 Nächte. Man stellt insoweit darauf ab, dass der Dienst durch­ge­hend von einem Tag auf den anderen geleistet wurde. Die beruf­li­chen Gründe gelten nur dann als nachge­wiesen, wenn zwischen Wohnung und Arbeits­stätte (es ist jeweils die exakte Adresse maßge­bend) mehr als 110 km Entfer­nung liegen oder die einfache Fahrt länger als 1,5 Stunden dauern würde. Hat der Arbeit­nehmer ein Fahrzeug zur Verfü­gung, dann ist die Fahrt mit diesem Fahrzeug maßge­bend, ansonsten gelten die Fahrpläne öffent­li­cher Verkehrs­mittel. Die Nacht muss in der Schweiz zugebracht werden, sonst zählt sie nicht mit. Wer also aus kosten­gründen gleich über der Grenze auf deutscher Seite eine Wohnmög­lich­keit nutzt, der wird steuer­lich anders behan­delt, als wenn er auf der Schweizer Seite nächtigt.  

 

Ist der Arbeit­nehmer geschäft­lich auf Reisen und verbringt er Nächte auch in Dritt­län­dern, dann wird das arbeits­täg­lich aufzu­tei­lende Arbeits­ein­kommen insoweit nicht im Arbeits­land, sondern im Wohnsitz­staat versteuert. Das gilt aber nicht für leitende Angestellte, wenn sie mit ihrer Funktion im Handels­re­gister bzw. im Schweizer Amtshan­dels­blatt (SHAB) einge­tragen sind. Geschäfts­führer, Direk­toren, Proku­risten und Verwal­tungs­räte zählen ihre 60 Tage anders. Für sie gelten nicht nur die in der Schweiz resp. Deutsch­land verbachten, sondern auch die in Dritt­län­dern und im Heimat­land zugebrachten Tage mit bei der Prüfung, ob der Ausnah­me­tat­be­stand des Grenz­gän­gers erfüllt ist oder nicht. 

 

Beispiel: 

Der Geschäfts­führer einer Schweizer AG ist zugleich im HR einge­tra­gener Geschäfts­führer der deutschen Tochter­ge­sell­schaft. Er kommt alle zwei Wochen nach Deutsch­land und bleibt dann für zwei Tage und hat damit eine Übernach­tung in Deutsch­land. Auf das Jahr gerechnet kommen so um die 40 Übernach­tungen zusammen. Er ist schon deshalb kein Grenz­gänger, weil er nicht regel­mäßig zwischen Wohnort und Arbeitsort pendelt. Sein Gehalt ist anteilig in Deutsch­land steuer­pflichtig. Denn es kommt auf den Ort der Arbeits­aus­übung an, ggf. wird aufge­teilt. Wenn er aber im Inter­esse des deutschen Unter­neh­mens auch Reisen in Dritt­staaten unter­nimmt und insge­samt 60 Übernach­tungen zusam­men­kommen, dann mutiert er doch zum Grenz­gänger und wird zu 100% in der Schweiz besteuert. 

 

 

    

b) Frank­reich

 

Im Verhältnis Deutsch­land- Frank­reich werden die Grenz­gänger danach definiert, ob sie im Grenz­ge­biet leben und arbeiten. Das relevante Grenz­ge­biet umfasst alle Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchs­tens 20 km von der Grenze entfernt liegt. Dazu werden Listen der betrof­fenen politi­schen Gemeinden geführt. Die in den franzö­si­schen Grenz­de­par­te­ments Haut-Rhin, Bas-Rhin und Moselle lebenden Arbeit­nehmer gelten aller­dings auch dann als Grenz­gänger, wenn ihr Arbeitsort in Deutsch­land max. 30 km von der Grenze entfernt liegt.  

 

Was bei der Schweiz als 60-Tage-Regel in Wahrheit eine 60-Nächte-Regel schon kompli­ziert genug geregelt ist, wird im Verhältnis zu Frank­reich in einer inhalt­lich abwei­chenden 45-gemischten Tage-und-Nächte-Regel abgehan­delt. Kehrt ein grund­sätz­lich als Grenz­gänger erkannter Arbeit­nehmer nicht täglich an seinen Wohnort zurück oder ist er ausnahms­weise an Arbeits­orten außer­halb der Grenz­zone beschäf­tigt, so geht die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nicht verloren, sofern 

 

  • der Arbeit­nehmer während des ganzen Kalen­der­jahres in der Grenz­zone beschäf­tigt ist und in dieser Zeit höchs­tens an 45 Nächten nicht zum Wohnsitz zurück­kehrt oder an höchtens 45 Tagen außer­halb der Grenz­zone für seinen Arbeit­geber tätig ist oder  

 

  • der Arbeit­nehmer zwar nicht während des ganzen Kalen­der­jahres in der Grenz­zone beschäf­tigt ist, zugleich aber die Tage der Nicht­rück­kehr oder der Tätig­keit außer­halb der Grenz­zone 20 % der gesamten Arbeits­tage nicht übersteigen. Wenn die 45 Tage oder Nächte erreicht sind, entfällt aber auch hier die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft. 

 

Zu den als schäd­lich oder je nach Sicht­weise auch nützlich anzuse­henden Übernach­tungen gehören z.B. Übernach­tungen bei mehrtä­gigen Dienst­reisen außer­halb der Grenz­zone und auch eintä­gige Dienst­reisen außer­halb der Grenz­zone, wenn die Tätig­keit den ganzen Arbeitstag außer­halb der Grenz­zone ausgeübt wird. Schicht­ar­beiter oder Nacht­dienste von Ärzten und anderen Perso­nen­gruppen übernachten zwar im Arbeits­land, trotzdem zählt auch diese Nacht nicht zu den 45 Nächten. 

 

Beispiel : 

Ein Arbeit­nehmer aus Mulhouse arbeitet bei einem Unternehmen in Lörrach. Beide Städte liegen im Grenz­ge­biet, somit kommt die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft grund­sätz­lich in Betracht. Im Regel­fall wird also Frank­reich den in Deutsch­land verdienten Lohn besteuern, der Arbeit­geber zieht keine Lohnsteuer ab, Voraus­ge­setzt ihm liegt eine Freistel­lungs­be­schei­ni­gung vor. Der Lohn unter­liegt aber zu 100% der deutschen Sozial­ver­si­che­rung. Wird der Arbeit­nehmer jedoch auch außer­halb der Grenz­zone einge­setzt, z.B. bei einer Zweig­stelle in Stutt­gart, dann entfällt die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft. Der auf die Arbeits­tage in Deutsch­land entfal­lende Lohn wird dann trotz Freistel­lungs­be­schei­ni­gung hierzu­lande besteuert, wenn im Kalen­der­jahr mindes­tens 45 solcher Tage zusam­men­kommen. Bis Ende August sollen es 40 Tage gewesen sein, im September kommen dann nochmals 11 dazu, ab Oktober arbeitet er nur noch in Lörrach. Der Arbeit­geber muss in diesem Fall ab September bis einschließ­lich Dezember auch die Lohnsteuer einbe­halten und abführen. Der Arbeit­nehmer ist mit seinem Einkommen in Deutsch­land steuer­pflichtig, und zwar für das ganze Jahr. 

 

Weitere Fallbei­spiele sind in der Verstän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16.02.2006 enthalten  

 
 

c) Öster­reich

Es gilt eine Regelung vergleichbar zu Frank­reich. Aller­dings wird die Grenz­zone von 30 km durch eine Luftlinie beider­seits der Grenze definiert. Mit Öster­reich sind Sonder­re­ge­lungen für die Anwen­dung der 45-Tage-Frist bei Berufs­kraft­fah­rern getroffen. Vergü­tungen an den Geschäfts­führer, Vorstand, Aufsichtsrat und Verwal­tungsrat sind im Verhältnis zu Öster­reich dort steuer­pflichtig, wo die Gesell­schaft ihren Sitz hat bzw. steuer­lich ansässig ist. 

 

d) Grenz­pendler aus anderen Ländern

Teilweise hatten Deutsch­land in der Vergan­gen­heit auch Grenz­gän­ger­re­ge­lungen mit anderen Nachbar­län­dern, z.B. Nieder­lande und Belgien; diese sind aber aufge­hoben worden.  

 

Homeof­fice  

Ein Franzose, wohnhaft in Stras­bourg arbeitet grenznah in Kehl. Sein deutscher Arbeit­geber findet es in Ordnung, dass er zeitweise auch von seinem Homeof­fice aus arbeitet. Wenn er das regel­mäßig an einem Freitag macht, so entspricht dies bei einer Fünfta­ge­woche 20% der Arbeits­zeit. Folge: der Arbeit­nehmer ist zu 100% in Deutsch­land SV-pflichtig. Dehnt er aber die Arbeit in Frank­reich z.B. für Kunden­be­suche um einen weiteren halben Tag in der Woche aus, dann sind es schon 30% seiner Regel­ar­beits­zeit, die er in seinem Herkunfts­land zubringt. Damit ist der Arbeit­nehmer ist zu 100% in Frank­reich SV-pflichtig, der Arbeit­geber muss in Frank­reich eine SV-Betriebs­stätte anmelden und die Beiträge nach franzö­si­schem Recht ermit­teln und abführen. Steuer­lich wird es aber nach völlig anderen Krite­rien beurteilt. 

 

Achtung:  

Sobald jemand in seinem Homeof­fice arbeitet, das in einem anderen Land liegt als dem, wo er sonst arbeitet, bei dem muss sehr genau geprüft werden, wo er / sie sozial­ver­si­che­rungs­pflichtig ist. Unter anderem ist die 25% Grenze zu beachten. 25 % einer 5‑Tage-Woche entspricht exakt der Mitte zwischen einem und andert­halb Arbeits­tagen, ist somit eine sehr unglück­liche Grenze. Wer einen Tag der Woche im Homeof­fice arbeitet, er bringt dort 20% seiner Arbeits­zeit. Kommt ein weiterer halber Tag hinzu, dann entspricht die Zeit im Home Office bereits 30%. Mit dem weiteren halben Tag Im Home Office kippt damit die Zuord­nung bei der Sozial­ver­si­che­rung so 100% Prozent in das Land, in dem der Arbeit­nehmer wohnt. Der auslän­di­sche Arbeit­geber hat dann im Wohnsitz­land des Arbeit­neh­mers eine sozial­ver­si­che­rungs­recht­liche Betriebs­stätte und damit entspre­chende Melde­pflichten. Um dies abzuwenden, kann der Arbeit­nehmer selbst eine Betriebs­nummer beantragen und als so genannter Selbst­zahler auftreten. 

 

 

Lohnsteu­er­abzug bei Grenz­pend­lern  

Die gute alte Lohnsteu­er­karte wurde ersetzt durch die Elektro­ni­sche Lohnsteuer-Abzugs-Merkmale kurz ELSTAM genannt. Jeder Arbeit­nehmer erhielt statt der Lohnsteu­er­karte eine Identi­fi­ka­ti­ons­nummer zugeteilt. Diese teilt er seinem Arbeit­geber mit, dazu das Geburts­datum und die Infor­ma­tion ob ein Haupt- oder ein Neben­ar­beits­ver­hältnis vorliegt. Der Arbeit­geber meldet den Arbeit­nehmer in der ELSTAM-Daten­bank an und erfährt durch einen elektro­ni­schen Daten­abruf die Steuer­klasse, die Zahl der Kinder­frei­be­träge, der Lohnsteu­er­frei- bzw. Hinzu­rech­nungs­be­trag und den Kirchen­steu­er­abzug. Diese Infor­ma­tionen sind in einer Daten­bank beim Bundes­zen­tralamt für Steuern hinter­legt und können nur vom aktuellen Arbeit­geber abgerufen werden. 

Arbeitnehmer/innen ohne Wohnsitz oder regel­mä­ßigen Aufent­haltsort im Inland sind in Deutsch­land nur beschränkt steuer­pflichtig. Ihnen wird deshalb nicht automa­tisch eine steuer­liche Identi­fi­ka­ti­ons­nummer zugeteilt. Auf Antrag stellt das Betriebs­stätten-Finanzamt des Arbeit­ge­bers eine Beschei­ni­gung für den Lohnsteu­er­abzug aus. Diese ist im Zweifel vorläufig bis der Arbeit­nehmer auf eigenen Antrag seine ID-Nr. zugeteilt erhält.   

Ein im Ausland wohnender oder neu zugezo­gener Arbeit­nehmer muss inner­halb von drei Monaten seine ID-Nr. beantragen. Ob ein neu zugezo­gener Ausländer mit dem Antrags­er­fahren so einfach zurecht­kommt, sei dahin­ge­stellt.  

 

Die Seite des Bundes­zen­tral­amts für Steuern bietet immerhin Unter­stüt­zung in Deutsch, Englisch und bei ca. 10 Minuten Warte­zeit für den Download auch in der Gebär­den­sprache an. Wer das nicht versteht oder den Antrag einfach vergisst, der könnte für seinen Arbeit­geber zum Problem werden. Bei einer nicht vorge­legten elektro­ni­schen Steuer­karte darf der Arbeit­geber drei Monate lang die Steuer nach der voraus­sicht­li­chen Steuer­klasse berechnen. Danach müsste er die Steuer nach Steuer­klasse VI berechnen. Vergisst er die Nachfrage nach drei Monaten, dann wird dem Arbeit­nehmer der Lohn unver­än­dert weiter­ge­zahlt, aber es entsteht unter Umständen de jure eine höhere Steuer­schuld / Steuer­ver­kür­zung, für die der Arbeit­geber gerade steht.  

Bei 5.000 EUR brutto beträgt die Steuer­dif­fe­renz incl. SolZ, aber ohne Kirchen­steuer zwischen Lohnsteu­er­lasse I und VI bereits 5.800 EUR p.a. Die Haftung hierfür könnte sich bei einem inlän­di­schen Arbeit­nehmer, der seine Steuer­klä­rung abgegeben hat auf Null reduzieren. Ein Ausländer würde sich ggf. der Inanspruch­nahme Auswei­sung durch Kündi­gung und Wegzug entziehen. Wenn sich das Thema über mehrere Jahre hinzieht, womög­lich noch mehrere Arbeit­nehmer davon berührt sind, dann poten­ziert sich das Problem. 

Ist der Arbeit­nehmer hingegen aufgrund eines DBA in Deutsch­land steuer­frei zu stellen, so muss er eine Freistel­lungs­be­schei­ni­gung und Ansäs­sig­keits­be­schei­ni­gung nach amtli­chem Muster beibringen. Bei in der Schweiz ansäs­sigen und aufgrund Art. 15a DBA als Grenz­gänger einzu­stu­fenden Arbeit­neh­mern behält der in Deutsch­land ansäs­sige Arbeit­geber 4,5% Steuern ein, die dem Arbeit­nehmer in der Schweiz aber auf seine Steuer­schuld angerechnet werden.   

 

 

Lohnsteu­er­pflicht ohne Arbeits­ver­trag und ohne inlän­di­schen Wohnsitz?  

Es ist somit nicht erfor­der­lich, überhaupt ein Vertrags­ver­hältnis zwischen den Betei­ligten zu haben, trotzdem entstehen rein steuer­recht­lich Arbeit­ge­ber­pflichten, wenn Arbeit­nehmer aus dem Ausland in Deutsch­land einge­setzt werden. Solange der „Arbeit­nehmer“ in Deutsch­land einen Wohnsitz oder gewöhn­li­chen Aufent­halt hat, ist er ohnehin unbeschränkt steuer­pflichtig.  

Wer dagegen in Deutsch­land keine Bleibe hat, hier aber Arbeits­ein­kommen bezieht, wird mit diesem Teil des Einkom­mens in Deutsch­land beschränkt steuer­pflichtig. Denn das Steuer­ge­setz bezieht Einkünfte aus nicht­selb­stän­diger Arbeit in die Steuer­pflicht ein, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Der Ort der Arbeits­aus­übung ist gegen­über dem Ort der Verwer­tung vorrangig. Wird die Arbeit im Inland ausgeübt, aber im Ausland verwertet, so liegen keine auslän­di­sche, sondern inlän­di­sche Einkünfte vor.  

 

Von einem Dritten gezahlte Vergü­tungen sind in die Steuer­pflicht einzu­be­ziehen, wenn sie für die Beschäf­ti­gung gewährt werden und daher als Frucht der Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers für den Arbeit­geber betrachtet werden können. Haupt­an­wen­dungs­fall sind Vergü­tungen für Arbeit­nehmer-Erfin­dungen Durch die Vergü­tung wird zwar nicht die geleis­tete Arbeit des Arbeit­neh­mers honoriert, aber das Recht des Arbeit­ge­bers abgegolten, die Erfin­dung für sich in Anspruch zu nehmen.  

 

Beispiel: 
Ein Ingenieur aus Taiwan wird von seinem lokalen Arbeit­geber zu einem deutschen Automo­bil­bauer entsandt, um im Rahmen der Entwick­lung eines Nachfol­ge­mo­dells das von ihm erfun­dene neue Brems­system einzu­bringen. Zwar nicht seinem Arbeit­geber in Taiwan, aber von dessen Mutter­haus in Japan erhält der Ingenieur regel­mäßig eine Arbeit­neh­mer­er­finder-Vergü­tung. Für den Einsatz des Ingenieurs schreibt das Unternehmen in Taiwan eine Rechnung an das deutsche Unternehmen. 

Lösung: 
Der Ingenieur hat keinen inlän­di­schen Arbeit­geber und wohnt auch nicht hier. Aber er übt seine Tätig­keit hier aus. Er ist somit hier beschränkt steuer­pflichtig mit seinen antei­ligen Bezügen aus Taiwan und der Erfin­der­ver­gü­tung aus Japan. Da das deutsche Unternehmen den Arbeits­lohn wirtschaft­lich trägt, wird es im Sinne des Steuer­rechts zum Arbeit­geber des Ingenieurs erklärt und hat entspre­chende Arbeit­ge­ber­pflichten zu erfüllen, muss folglich Steuer und Sozial­ver­si­che­rung aus den Einkom­mens­teilen berechnen und abführen, obwohl es das Einkommen unter Umständen gar nicht kennt. 

 

 

Stolper­steine bei steuer­li­chen Betriebs­stätten des Arbeit­ge­bers 

Wer rechnet schon damit, dass allein aus der Art der Tätig­keit, die der auslän­di­sche Mitar­beiter in Deutsch­land ausübt, oder aus den ihm erteilten Vollmachten bzw. der Dauer von Projekten, in denen er einge­setzt ist, steuer­liche Pflichten des deutschen aufneh­menden Unter­neh­mens entstehen. Die Rede ist von ungewollten steuer­li­chen Betriebs­stätten im Sinne des Art. 5 OECD-Muster­ab­kommen bzw. aus den bilate­ralen Abkommen zur Vermei­dung von Doppel­be­steue­rung (DBA). Ganz vorne auf der Liste stehen die  

  • Ungewollte Vertreter-Betriebs­stätte 
  • Ungewollte Bau- und Montage-Betriebs­stätte 

 

Beispiel: 
Ein deutsches Unternehmen bestellt in Italien eine Presse, es handelt sich um eine Spezi­al­an­fer­ti­gung. Der Liefe­rant plant die Maschine, baut und instal­liert sie am Ende in Deutsch­land. Vom Beginn der Planung bis zur Abnahme vergehen mehr als 12 Monate. Dieses Projekt quali­fi­ziert als BS mit der Folge, dass der Liefe­rant sein Projekt­er­gebnis in Deutsch­land versteuern muss. In anderen DBA sind auch weit kürzere Fristen als besagte 12 Monate verein­bart. Jeder Arbeit­nehmer des italie­ni­schen Liefe­ranten wird nun, soweit er im Rahmen der BS seines Arbeit­ge­bers tätig ist, mit den in Deutsch­land geleis­teten Arbeits­tagen steuer­pflichtig. Und sei es nur für einen Tag. Das deutsche Unternehmen hat insoweit jedoch trotzdem keine Arbeit­ge­ber­pflichten zu erfüllen, muss damit keine Lohnsteuer berechnen und abführen. Die Steuer ist vom Arbeit­nehmer selbst zu dekla­rieren. 

 

 

 

Lohnsteuer bei beschränkt steuer­pflich­tigen Personen 

Der reguläre Lohnsteu­er­abzug setzt voraus, dass ein inlän­di­scher Arbeit­geber oder ein auslän­di­scher Verleiher von Arbeit­neh­mern an einen Arbeit­nehmer Arbeits­lohn zahlt. Richtig „heiß“ sind damit Leihar­beiter, die man von einem auslän­di­schen Verleiher bezieht. Ebenfalls vom Lohnsteu­er­abzug erfasst sind die Fälle von Arbeit­nehmer-Entsen­dung vom Ausland in das Inland. Alle anderen Fälle beschränkt steuer­pflich­tiger Arbeit­nehmer unter­liegen nicht dem Abzug, sondern werden im Wege der Steuer­ver­an­la­gung / Erklä­rung besteuert. 

Für beschränkt einkom­men­steu­er­pflich­tige Arbeit­nehmer werden keine ELStAM-Daten bereit­ge­stellt. Damit der Arbeit­geber den Lohnsteu­er­abzug durch­führen kann, erteilt das Betriebs­stätten-Finanzamt eine beson­dere Beschei­ni­gung über die Steuer­klasse und die ggf. beim Abzug des Solida­ri­täts­zu­schlags zu berück­sich­ti­genden Freibe­träge für Kinder sowie über Freibe­träge oder Hinzu­rech­nungs­be­träge. Solange eine Beschei­ni­gung nicht vorliegt, ist nach Steuer­klasse I abzurechnen. Soweit eine Arbeit­ge­ber­stel­lung angenommen wird (auch fiktiv), hat dieser auch die Aufzeich­nungs­pflichten nach § 41 EStG zu erfüllen.  

 

Beschränkt Steuer­pflich­tige stellen sich unter Umständen schlechter als unbeschränkt steuer­pflich­tige Personen. Das liegt daran, dass keine Zusam­men­ver­an­la­gung mit dem Ehegatten oder einge­tra­genen Lebens­partner erfolgen kann. Auch Werbungs­kosten können diese Personen nur einge­schränkt abziehen, auch andere Freibe­träge kann er nicht im gleichen Maße beanspru­chen. Soweit es sich um Bürger der EU oder Bürger aus EWR-Staaten handelt, können sie unter bestimmten Voraus­set­zungen dennoch Zusam­men­ver­an­la­gung beantragen und dürfen dann auch einige Ausgaben steuer­lich geltend machen.  

 

Auch derje­nige, der ungeachtet seiner Herkunft mindes­tens 90% seiner Einkünfte in Deutsch­land verdient oder die bei dem die auslän­di­schen Einkünfte den Grund­frei­be­trag nicht übersteigen, kann auf Antrag so behan­delt werden, als sei er unbeschränkt steuer­pflichtig.  

 

Vorstände, Geschäfts­führer, Proku­risten 

Ein weiterer, wichtiger Unter­fall beschränkter Arbeit­nehmer-Besteue­rung sind die Vergü­tungen der Vorstände, Geschäfts­führer und Proku­risten von auslän­di­schen Gesell­schaften. Deren antei­liges Gehalt wird in Deutsch­land steuer­pflichtig, wenn und soweit sie im Inland tätig sind. Denn ein Geschäfts­führer oder Vorstands­mit­glied übt seine Tätig­keit regel­mäßig dort aus, wo er sich tatsäch­lich aufhält. Das gilt auch für die Tätig­keit auf einer Geschäfts­reise.  

In einigen DBA steht das Besteue­rungs­recht für diese Fälle trotz Ausübung im Ausland dem Land zu, in dem die Gesell­schaft ihren Sitz hat. Es bleibt dann trotzdem bei der grund­sätz­li­chen Steuer­pflicht in Deutsch­land, aller­dings darf Deutsch­land die Steuer nicht erheben. Dies ist im Einzel­fall anhand der DBA zu prüfen.  

 

Rückfall­klausel / DBA 

Soweit Deutsch­land aufgrund eines DBA auf die ggf. antei­lige Besteue­rung verzichten muss, verlangt der Fiskus einen Nachweis darüber, dass das entspre­chende Einkommen im Ausland auch besteuert wurde, § 50d Abs. 8 und 9 EStG. Wird der Nachweis nicht geführt, dann besteuert Deutsch­land trotz DBA. Diese lange umstrit­tene Handha­bung ist zwischen­zeit­lich durch den EUGH abgesegnet. 

 

 

 

Beson­der­heiten bei Perso­nen­ge­sell­schaften  

Gesell­schafter einer GbR, OHG oder KG oder vergleich­barer auslän­di­scher Gesell­schafts-formen können mit der Gesell­schaft einen Arbeits­ver­trag abschließen und im Sinne des Arbeits­rechts für die Gesell­schaft als Arbeit­nehmer tätig werden. Sie genießen im Rahmen des Arbeits­ver­trages die gesetz­li­chen und vertrag­li­chen Schutz­rechte für Arbeit­nehmer. Hinsicht­lich der Sozial­ver­si­che­rung ist jedoch bereits zu prüfen, ob sie z.B. als Komman­di­tisten ebenfalls als SV-pflich­tige Arbeit­nehmer gelten oder nicht doch als Selbständig Erwer­bende Mitun­ter­nehmer angesehen werden. Unabhängig davon gelten Vergü­tungen an Mitun­ter­nehmer generell nicht als Arbeits­ein­kommen, Vermie­tungs- oder sonstige Einkünfte, sondern werden grund­sätz­lich im Rahmen der von der Personen-Gesell­schaft verwirk­lichten Einkunftsart besteuert. 

 

Beispiel: 

Ein aus Dänemark zugezo­gener Ingenieur tritt eine Stelle in Hamburg an. Sein Arbeit­geber firmiert in Dänemark als K/S (komman­dit­sels­kabet), Diese Rechts­form ist mit der deutschen Komman­dit­ge­sell­schaft vergleichbar. Der Arbeit­nehmer wird bei einer unselb­stän­digen Nieder­las­sung in Hamburg einge­setzt.  

Dem Arbeit­nehmer wachsen im Rahmen des Vergü­tungs­mo­dells erstmals im Jahr 03 Komman­dit­an­teile an dem Unternehmen an. Folge: In den Jahren 01 und 02 hat er Einkünfte aus nicht­selb­stän­diger Arbeit und ist mit diesen Einkünften Lohnsteu­er­pflichtig. Im Jahr 03 wird er aller­dings Mitun­ter­nehmer an der in Dänemark ansäs­sigen Gesell­schaft und gilt damit steuer­recht­lich in Deutsch­land nicht mehr als Arbeit­nehmer, obgleich er arbeits­recht­lich und auch hinsicht­lich der SV nach wie vor gleich gestellt ist wie bisher. Der Arbeit­geber zieht aber nun keine Lohnsteuer mehr ein. In der Steuer­erklä­rung der Hamburger Betriebs­stätte sind sämtliche Aufwen­dungen für den „Arbeit­nehmer“ nicht mehr als Betriebs­aus­gabe abziehbar.  Während bis zum Jahr 02 der Arbeit­ge­ber­an­teil zur SV steuer­frei gewährt wurde, muss die KG jetzt dafür auch noch Gewer­be­steuer zahlen. Der „Arbeit­nehmer“ muss den Arbeit­ge­ber­bei­trag zur SV ebenso wie den „Arbeits­lohn“ als Unter­neh­mens­ein­künfte besteuern, zahlt also mehr Steuern als bisher. Immerhin darf er pauscha­liert die von der KG und somit von allen Gesell­schaf­tern getra­gene Gewer­be­steuer auf seine Einkom­men­steuer anteilig entspre­chend seiner Betei­li­gungs­quote anrechnen. 

 

 

Beson­der­heit bei Anteilen an Kapital­ge­sell­schaften  

Wer Aktien hält oder sich an einer GmbH, Ltd. oder anderen vergleich­baren Gesell­schaften betei­ligt, kann neben Dividenden aus der Betei­li­gung im Rahmen eines Arbeits­ver­hält­nisses auch Arbeits­lohn von der Gesell­schaft beziehen. Ohne dies hier einge­hend zu disku­tieren sei darauf verwiesen, dass bereits die Höhe der Betei­li­gung und die fakti­schen Macht­ver­hält­nisse inner­halb der Gesell­schaft dazu führen können, dass der Arbeits­lohn umqua­li­fi­ziert wird und nicht steuer­lich nicht mehr Arbeits­lohn ist, sondern als verdeckte Gewinn­aus­schüt­tung behan­delt wird. 

 

Beispiel: 

Ein Schweizer Unter­nehmer gründet eine GmbH in Deutsch­land. Geschäfts­führer ist der Inhaber selbst. Es läuft geschäft­lich gut und so geneh­migt er sich auch ein Gehalt in durchaus üblicher Höhe. Seine Arbeit­nehmer beschäf­tigt er basie­rend auf mündli­chen, bzw. per Mail bestä­tigter Arbeits­be­din­gungen. Ihm ist aber nicht bewusst, dass er als beherr­schender Gesell­schafter-Geschäfts­führer — aus seinem Verständnis quasi mit sich selbst – als Einziger einen schrift­li­chen im Vornherein Vertrag mit fremd­üb­li­chen Krite­rien abschließen muss. Ein Mail an sich selbst genügt nicht, weil in Deutsch­land ein Mail anders als ein Fax nicht als „Schrift­form“ gilt.  

 

Folge:  
der Arbeits­lohn wird steuer­lich umqua­li­fi­ziert in eine andere Einkunftsart, nämlich in Dividenden. Diese sind nicht am Ort der Arbeits­aus­übung steuer­pflichtig, sondern dort, wo der Mittel­punkt der Lebens­in­ter­essen liegt. Der kann auch bei zusätz­li­chem Wohnsitz in Deutsch­land gleich­wohl in der Schweiz liegen. Der Lohn ist bei der GmbH aber auch nicht als Betriebs­aus­gabe abziehbar. 

SV-pflichtig wird der Gesell­schafter-Geschäfts­führer nicht, egal ob er einen schrift­li­chen Vertrag hat oder nicht. Er gilt im Sinne des Arbeits­rechts wie auch im Sinne des Steuer­rechts als Arbeit­nehmer (Vertrag voraus­ge­setzt), im Sinne des SV-Rechts jedoch als Unter­nehmer. 

 

Eine oft unerkannte Gefahr lauert in der sog. Wegzugs­be­steue­rung des in Deutsch­land geltenden § 6 AStG. Wer in seinem gesamten Leben insge­samt 10 Jahre, am Stück oder in Etappen, in Deutsch­land einen Wohnsitz oder gewöhn­li­chen Aufent­halt hatte, der wird beim Wegzug hinsicht­lich des Vermö­gens­zu­wachses aus Anteilen an Kapital­ge­sell­schaften besteuert. Was das bedeutet, erkennt man an folgendem  

 

Beispiel: 

Ein chine­si­scher Unter­nehmer hatte vor Jahren in Deutsch­land studiert. Er lebte sechs Jahre in einer Studen­ten­bude in Leipzig. Dann ging er zurück nach China und baute dort ein kleines Imperium auf, seine Unternehmen führt er in der Rechts­form von Ltd. und somit als Kapital­ge­sell­schaft. Jetzt ist seine Tochter langsam so weit, dass sie ebenfalls in Deutsch­land studieren soll. Papa erinnert sich an die schöne Zeit in Deutsch­land. Er kauft eine Wohnung in München und nutzt diese auch gelegent­lich, beson­ders gerne im Oktober. Seine Tochter studiert in Cottbus und wohnt auch dort. Nebenbei arbeitet sie in dem betrieb, den ihr Vater dort inzwi­schen gegründet hat. Nachdem die Tochter ihren Master­ab­schluss in Rekord­zeit von vier Jahren in der Tasche hat und nun woanders arbeitet, vermietet der Vater die Wohnung.    

Was ist passiert? Der Vater hatte in Deutsch­land einen Wohnsitz, und zwar zunächst 7 und dann nochmals 4 Jahre. Zusammen sind das 11 Jahre, in denen er aufgrund eines Wohnsitzes in Deutsch­land unbeschränkt steuer­pflichtig war. Infolge Vermie­tung gibt er seinen Wohnsitz auf. Es kommt zur Besteue­rung des Vermö­gens­zu­wachses nach § 6 AStG. Der Zuwachs berechnet sich aber nicht etwa aus dem Wertzu­wachs, den sein in China bestehende Unternehmen und das Unternehmen in Deutsch­land während seiner unbeschränkten Steuer­pflicht erreicht haben. Der Zuwachs berechnet sich aus dem Wert der Kapital­ge­sell­schaften bei Aufgabe des deutschen Wohnsitzes abzüg­lich ursprüng­li­cher Anschaf­fungs­kosten der Anteile, sprich dem Stamm­ka­pital. 

Fazit: Zuzie­hende Personen, auch wenn sie nicht Arbeit­nehmer sind, müssen achtgeben, dass sie nicht vor der Wegzugs­be­steue­rung erschlagen werden. Wer dies im Auge hat, kann und wird recht­zeitig gestalten.  

 

 

Besteue­rung von Abfin­dungen im inter­na­tio­nalen Steuer­recht 

Der BFH hatte in einem Fall zu Liberia, der jedoch auf alle anderen Länder mit Ausnahme der Schweiz übertragbar ist entschieden. Es ging um eine Abfin­dung, die anläss­lich der Auflö­sung eines Dienst­ver­hält­nisses gezahlt wurde. Der BFH urteilte, daß für diese Abfin­dungen, soweit es sich nicht um Versor­gungs­be­züge handelt, der Staat das Besteue­rungs­recht hat, in dem der Empfänger zum Zeitpunkt der Zahlung ansässig war. Zu dem Ergebnis kam der BFH weil diese Vergü­tung kein zusätz­li­ches Entgelt für die frühere Tätig­keit darstellt und nicht für eine konkrete wo auch immer ausge­übte Tätig­keit gezahlt wird. Die Abfin­dung wird in aller Regel als Sozial­aus­gleich für den Verlust des Arbeits­platzes gezahlt, steht also gerade nicht mit Arbeits-Einkünften in Zusam­men­hang. 

Dasselbe gilt für Karenz­ent­schä­di­gungen und Ausgleich­zah­lungen für Wettbe­werbs­ver­bote. Diese sind zwar Ausfluss der voran­ge­gan­genen Tätig­keit, werden aber nicht zusätz­lich für die frühere Tätig­keit, sondern für das zukünf­tige Unter­lassen gezahlt. Sie können daher wie Abfin­dungen anläss­lich der Auflö­sung eines Dienst­ver­hält­nisses keiner Tätig­keit zugeordnet werden. Nach Art. 15 des OECD-MA hätte daher der jeweils aktuelle Ansäs­sig­keits­staat für diese Art von Entschä­di­gungen das Besteue­rungs­recht. 

 

Das passte dem deutschen Fiskus aber nicht. Er sorgte für eine Änderung des deutschen Einkom­men­steu­er­ge­setzes und hat dies anschlie­ßend selbst in einem BMF-Schreiben auch noch kommen­tiert. Die jewei­ligen DBA wurden jedoch nicht geändert, sodass wegen des Vorrangs völker­recht­li­cher Verein­ba­rungen eigent­lich die alte Rechts­lage weiter gilt. Das Bundes­fi­nanz­mi­nis­te­rium (BMF) hat im Jahr 2018 ein für die Finanz­ver­wal­tung bindendes, für den Steuer­pflich­tigen jedoch nicht bindendes Schreiben zur Besteue­rung von Arbeits­lohn mit Auslands­bezug heraus­ge­geben. Auf 95 schwer zu lesenden Seiten wird dort beinahe jedes Detail behan­delt. Hinsicht­lich der Abfin­dungen vertritt das BMF in TZ 220 ff. die Ansicht, dass Abfin­dungen für den Verlust des Arbeits­platzes zeitan­teilig in den Ländern zu besteuern sind, in denen die Arbeit physisch geleistet wurde. Andere Länder sehen das aber ganz anders, so z.B. Frank­reich. Immerhin bestä­tigt das BMF-Schreiben, dass die Abfin­dung gezahlt für den Verlust des Arbeits­platzes und nicht etwa für die Ausübung einer Tätig­keit. Von daher ist es bereits fraglich, ob Abfin­dungen vom Wirkungs­be­reich des Artikel 15 DBA überhaupt erfasst sind.  

 

Schweiz  

Die Schweiz ist ein Sonder­fall, hier wurde vom BMF am 25.3.2010, IV B 2 — S 1301-CHE/07/10015 eine Verstän­di­gungs­ver­ein­ba­rung zu Art. 15 DBA unter­zeichnet: 

Mit der Konsul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­rung vom 17.3.2010 zur Besteue­rung von Abfin­dungs­zah­lungen wurde mit der Eidge­nös­si­schen Steuer­ver­wal­tung verein­bart, dass es hinsicht­lich der steuer­li­chen Beurtei­lung auf den Charakter der Abfin­dung ankommt.  

Ist einer Abfin­dung Versor­gungs­cha­rakter beizu­messen – z.B. wenn laufende Pensi­ons­zah­lungen kapita­li­siert in einem Betrag ausge­zahlt werden –, steht das Besteue­rungs­recht entspre­chend Artikel 18 des Abkom­mens dem Wohnsitz­staat zu. Dagegen hat der (frühere) Tätig­keits­staat das Besteue­rungs­recht, sofern es sich bei der Abfin­dung um Lohn- oder Gehalts­nach­zah­lungen oder Tantiemen aus dem früheren Arbeits­ver­hältnis handelt oder die Abfin­dung allge­mein für das vorzei­tige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. Für den Fall, dass der Arbeit­nehmer in der Zeit vor dem Ausscheiden aus dem Dienst auch teils in dem Staat, in dem er ansässig ist, tätig war, ist die Abfin­dung zeitan­teilig entspre­chend der Besteue­rungs­zu­ord­nung der Vergü­tungen aufzu­teilen. 

Werden jedoch die Abfin­dungen aus Anlass der Auflö­sung des Arbeits­ver­hält­nisses, die eine in einem Vertrags­staat wohnende Person nach Wegzug aus dem Tätig­keits­staat, von ihrem ehema­ligen, im anderen Vertrags­staat ansäs­sigem Arbeit­geber erhält, nicht im ehema­ligen Tätig­keits­staat besteuert, können diese Abfin­dungs­zah­lungen im Wohnsitz­staat der Person besteuert werden.” 

 

Folge: 

Die Abfin­dung, die für das Ausscheiden aus einem Deutschen Dienst­ver­hältnis an einen in der Schweiz lebenden Bürger gezahlt wird, kann nur in Deutsch­land besteuert werden. Es handelt sich nicht um eine Tätig­keits­ver­gü­tung. Sachlich sind Abfin­dungen auch unter den Aspekten des Art. 15 a DBA zu betrachten. Soweit die Abfin­dung allge­mein für das vorzei­tige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird, liegt unseres Erach­tens keine Tätig­keits­ver­gü­tung i.S.d. Art. 15a DBA vor. Der Fall ist bislang nicht gericht­lich geklärt.  

 

 

 

  

Tax Compli­ance und Aufent­halts­recht 

Wer als Arbeit­nehmer aus dem Ausland nach Deutsch­land ziehen möchte, der wird sich auch mit weiteren Steuer­fragen beschäf­tigen müssen. Unabhängig davon, wie man die Steuer­be­las­tung einschätzt, so muss eines klar sein — die Einhal­tung der Tax-Compli­ance ist ein wichtiger Teilaspekt der Überlegungen, die sich ein auslän­di­scher Arbeit­nehmer, wie auch sein Arbeit­geber machen muss. Der Gedanke, durch geschickte Gestal­tung des Vergü­tungs-modells, Nutzung von Spezi­al­normen aus den DBA, nament­lich der Grenz­gänger-Regelung sich Vorteile zu verschaffen liegt nahe. Eventuell will man in Deutsch­land auch nicht alles „angeben“ was mit Deutsch­land eigent­lich gar nichts zu tun hat, ein Wertpa­pier­depot zum Beispiel, oder eine Firmen­be­tei­li­gung im Herkunfts­land. Aber Vorsicht — die in Deutsch­land gesetz­lich veran­kerte Krimi­na­li­sie­rung von Steuer­ver­gehen trifft nicht nur den direkten Täter, auch Beihilfe ist strafbar. Steuer­hin­ter­zie­hung ist in Deutsch­land nach § 370 AO eine Straftat, die auch mit Gefäng­nis­strafe geahndet wird.  

Für einen Nicht-EU-Ausländer hat das überdies noch weitere Folgen. Denn § 53 AufenthG sieht eine zwingende Auswei­sung vor, wenn ein Ausländer mit Aufent­halts­er­laubnis zu einer Freiheits­strafe von mindes­tens 3 Jahren verur­teilt ist. Ab 1 Mio. hinter­zo­gener Steuern kann in aller Regel eine Strafe nicht mehr zur Bewäh­rung ausge­setzt werden. Das wird den einfa­chen Monteur nicht unbedingt in dieser Härte treffen. Für einen zugezo­genen Manager hingegen kann die Rechnung schnell anders ausgehen.  

Da der Arbeit­geber zumin­dest für die Steuern aus dem Arbeits­lohn haftet, kommt eine Steuer­hin­ter­zie­hung auch wegen nicht ordnungs­gemäß berech­neter und abgeführter Lohnsteuern in Betracht. Vor dem Hinter­grund, dass Lohnsteu­er­prü­fungen i.d.R für einen Zeitraum von drei Jahren erfolgen, kommt regel­mäßig schnell ein hoher Betrag zusammen, der straf­recht­lich entspre­chend gewür­digt wird. 

 

Jürgen Bächle

ist seit 1989 als selbständiger Steuer­be­rater und Experte im inter­na­tio­nalen Steuer­recht tätig und seit über 20 Jahren Mitglied im Vorstand des Deutschen Steuer­be­ra­ter­ver­bandes Baden-Württemberg, DSTVBW.

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